TA93 · 10ème chambre — 21 décembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 5 mars 2019 et 18 septembre 2023, l'établissement de droit finlandais Keva, représenté par Me Lauratet, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française qui lui ont été versés au cours des années 2015 et 2016 pour un montant global de 735 405,95 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement des intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - il doit être exonéré en application de l'article 131 sexies du code général des impôts dès lors notamment qu'il est indissociable de l'Etat souverain finlandais ; 
 - il n'est pas imposable en France en application des stipulations combinées des articles 3 et 10 de la convention fiscale franco-finlandaise ; 
 - s'il avait été un résident français, aucune retenue à la source n'aurait été prélevée par les sociétés distributrices françaises. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 septembre 2019 et 28 juin 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que : 
 - le requérant a justifié de l'application des retenues pour un montant de 735 212,96 euros et non pour le montant total demandé ; 
 - les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 18 septembre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 23 octobre 2023. 
 Un mémoire produit par la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents a été enregistré le 2 novembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre le Gouvernement de la République Française et le Gouvernement de la République de Finlande tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Helsinki le 11 septembre 1970 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Khiat, rapporteur public, 
 - les observations de Me Lauratet, avocate de l'établissement Keva. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'établissement Keva, institution de retraite de droit public pour, notamment, le personnel de l'Etat finlandais et des collectivités locales finlandaises, a été soumis, en application des dispositions combinées du 2 de l'article 119 bis et de l'article 187 du code général des impôts, à des retenues à la source au taux de 30% sur les dividendes perçus de sociétés françaises au titre des années 2015 et 2016. Il demande au tribunal de prononcer la restitution de ces retenues à la source à concurrence d'un montant de 735 405,95 euros. 
 Sur le principe de l'imposition en France :  
 2. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une convention fiscale, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". 
 4. Il résulte de l'instruction que l'établissement Keva n'a pas son siège en France. Dès lors, c'est à bon droit qu'en application des dispositions citées au point précédent, des retenues à la source ont été prélevées, au taux de 30%, sur les dividendes qui lui ont été versés par des sociétés françaises au titre des années 2015 et 2016.   
 En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-finlandaise : 
 5. Aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-finlandaise : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. () ". Aux termes de l'article 10 de la même convention : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, les dividendes payés par une société résidente de l'un des Etats contractants à une société de l'autre Etat, sont exonérés d'impôts dans cet autre Etat, dans la mesure et dans les conditions où une telle exonération serait accordée en vertu de la législation interne de cet Etat, si l'une et l'autre sociétés étaient résidentes dudit Etat. () ". 
 6. Les stipulations de l'article 4 de la convention fiscale franco-finlandaise citées ci-dessus doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Il résulte des termes mêmes de ces stipulations, qui définissent le champ d'application de la convention, conformément à son objet principal qui est d'éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l'impôt en cause par la loi de l'État concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations. Dès lors, une personne exonérée d'impôt dans un État contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme assujettie à cet impôt au sens du 1 de l'article 4 de cette convention, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet État pour l'application de cette convention. 
 7. En l'espèce, d'une part, il est constant que l'établissement Keva est exonéré d'impôt en Finlande. D'autre part, à supposer qu'il puisse être regardé comme se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-INT-CVB-DZA-10 paragraphe 40, selon laquelle l'Etat, ses collectivités locales et leurs personnes morales de droit public sont des résidents de cet Etat pour l'application de la convention, cette doctrine est relative à l'application de la convention fiscale franco-algérienne et n'est pas applicable à l'espèce. Dès lors, l'établissement Keva ne peut être regardé comme un résident fiscal finlandais pour l'application de la convention et notamment pour l'application de son article 10 et n'est pas fondé à soutenir qu'il n'est pas imposable en France sur les dividendes en litige.  
 Sur la demande d'exonération totale fondée sur l'article 131 sexies du code général des impôts :  
 8. Aux termes du I de l'article 131 sexies du code général des impôts : " Les produits d'actions, de parts sociales ou de parts bénéficiaires distribués par des sociétés françaises, ainsi que les produits mentionnés à l'article 118 qui bénéficient à des organisations internationales, à des Etats souverains étrangers ou aux banques centrales de ces Etats, sont exonérés des retenues à la source prévues aux 1 et 2 de l'article 119 bis et du prélèvement prévu au III de l'article 125 A. / Ces placements ne doivent pas constituer un investissement direct au sens de la loi n° 66-1008 du 28 décembre 1966 modifiée relative aux relations financières avec l'étranger et des textes réglementaires pris pour son application. Les titres doivent revêtir la forme nominative ou être déposés auprès d'un établissement de crédit établi en France ". 
 9. Il résulte de l'instruction que l'établissement Keva, créé par une loi adoptée le 29 janvier 2016, est une institution de retraite de droit public indépendante, établie, organisée, et existant en vertu des lois finlandaises, administrée par trente conseillers et neuf directeurs élus par ces trente conseillers. Il dispose d'un budget propre et a pour principales fonctions de recevoir les cotisations obligatoires versés par ses membres, notamment l'Etat et les collectivités locales en qualité d'employeurs, de gérer ses actifs et de verser les pensions de retraite aux personnes éligibles à ce régime. La circonstance que la supervision générale et financière est assurée par le ministre des finances et qu'il nomme les trente conseillers ne saurait suffire à regarder l'établissement Keva comme indissociable de l'Etat finlandais, alors, au surplus, que le ministre des finances nomme les conseillers parmi des personnes mises en avant pour assurer la représentation des membres de l'établissement Keva. Dans ces conditions, l'établissement Keva, qui est doté de la personnalité morale, est une institution distincte de l'Etat souverain de Finlande au sens des dispositions de l'article 131 sexies du code général des impôts.  
 10. Il résulte de ce qui précède que l'établissement Keva n'est pas éligible au régime institué par les dispositions de l'article 131 sexies du code général des impôts en faveur exclusivement des organisations internationales, des Etats souverains étrangers et de leurs banques centrales.  
 Sur le moyen tiré de la rupture d'égalité avec un résident français :  
 11. Le requérant soutient que s'il avait été un résident français au sens du droit interne, aucune retenue à la source n'aurait été prélevée par les sociétés distributrices françaises lors du versement des dividendes. Toutefois, ce moyen, qui n'est assorti d'aucune précision, ne peut qu'être écarté.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de restitution doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales et de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'établissement Keva est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement Keva et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 8 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Garzic, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 décembre 2023. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 Le président, 
 P. Le Garzic             Le greffier, 
   S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.