TA44 · 4ème Chambre — 28 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 I) Par une requête enregistrée le 28 mars 2019 sous le n° 1903265, M. A C, représenté par Me Arpaia, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des majorations correspondantes, à hauteur de la somme de 62 506 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la mise en demeure qui lui a été adressée le 13 mars 2017 ne comporte pas la mention des éléments prévus par les énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-50-20 n° 40, rendus opposables à l'administration fiscale par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; la référence aux dispositions applicables du code général des impôts et du livre des procédures fiscales et le renvoi au site internet legifrance.gouv.fr est insuffisante à cet égard ; dans la mesure où la mise en demeure était irrégulière, l'administration fiscale ne pouvait mettre en œuvre la procédure d'évaluation d'office au titre de l'année 2015, et les pénalités qui ont été appliquées à ce titre sur le fondement du b) de l'article 1728 du code général des impôts ne sont pas fondées ; 
 - il a été privé de la garantie que constitue la rencontre avec l'interlocuteur départemental prévue par la charte du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration fiscale par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; 
 - la proposition de rectification du 29 juin 2017 n'est pas suffisamment motivée, en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 n° 80 ; 
 - compte tenu du caractère substantiel de ces irrégularités, il est fondé à demander la décharge de l'ensemble des impositions mises à sa charge, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration fiscale ayant estimé à tort qu'il exerçait une activité occulte à compter du mois de février 2015, elle ne pouvait mettre à sa charge les impositions litigieuses selon la procédure de l'évaluation d'office au titre de la période postérieure à cette date. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 14 novembre 2019, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 II) Par une requête enregistrée le 28 mars 2019 sous le n° 1903275, M. A C, représenté par Me Arpaia, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2016, ainsi que des majorations correspondantes, à hauteur de la somme de 247 296 euros ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction en base des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2013, à hauteur de 9 301 euros, ainsi que la décharge des majorations correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la mise en demeure qui lui a été adressée le 13 mars 2017 ne comporte pas la mention des éléments prévus par les énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-50-20 n° 40, rendus opposables à l'administration fiscale par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; la référence aux dispositions applicables du code général des impôts et du livre des procédures fiscales et le renvoi au site internet legifrance.gouv.fr est insuffisante à cet égard ; dans la mesure où la mise en demeure était irrégulière, l'administration fiscale ne pouvait mettre en œuvre la procédure de taxation d'office au titre de l'année 2015, et les pénalités qui ont été appliquées à ce titre sur le fondement du b) de l'article 1728 du code général des impôts ne sont pas fondées ; 
 - il a été privé de la garantie que constitue la rencontre avec l'interlocuteur départemental prévue par la charte du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration fiscale par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; 
 - les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2013 ne sont pas fondées en tant qu'elles correspondent à un rehaussement de 9 301 euros, dans la mesure où l'administration fiscale a, à tort, rattaché à l'année 2013 des produits afférents à des prestations achevées en 2014, en méconnaissance des principes définis par le 2 bis de l'article 38 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 7 novembre 2019, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes n° 1903265 et 1903275 présentent à juger des mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a ainsi lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement. 
 2. M. C a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur l'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, et d'une vérification de comptabilité portant sur son résultat imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'exercice clos en 2013 et la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2016, à l'occasion desquels l'administration fiscale a notamment constaté qu'il avait exercé une activité occulte d'apporteur d'affaires dans le domaine immobilier du 1er janvier 2013 au 15 février 2015. En l'absence de comptabilité tenue par M. C, et faute de déclaration de résultats renseignée par l'intéressé à compter du 15 février 2015, en dépit d'une mise en demeure qui lui a été adressée à cette fin le 13 mars 2017, elle a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires tiré de cette activité en vue de déterminer le montant de taxe sur la valeur ajoutée dû à ce titre selon la procédure de taxation d'office, ainsi qu'à l'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux procurés par l'exercice de cette activité au cours de la période contrôlée. Par deux propositions de rectification du 29 juin 2017, elle lui a en conséquence notifié en particulier des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2016 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2013, 2014 et 2015. Les réclamations préalables formées par M. C en contestation de ces impositions ont été rejetées par des décisions des 23 et 29 janvier 2019. Par ses requêtes, M. C demande à titre principal, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en cause et, à titre subsidiaire, la réduction en base des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2013 à hauteur de 9 301 euros, ainsi que la décharge des majorations correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 73 du même livre : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. ". 
 4. Il est constant que l'administration fiscale a adressé à M. C, par un courrier du 13 mars 2017 reçu le 14 mars 2017, une mise en demeure de souscrire la déclaration de résultat n° 2031 relative aux bénéfices industriels et commerciaux perçus au titre de l'année 2015 formulée sur un imprimé 2116, qui mentionne la date à laquelle cette déclaration aurait dû être déposée et se réfère aux dispositions du code général des impôts et du livre des procédures fiscales relatives à l'obligation de déclaration, aux sanctions applicables en cas de défaut de production de la déclaration demandée dans les délais prescrits et à la procédure d'évaluation d'office. Si, ainsi que le soutient le requérant, ce document ne comporte pas la reproduction intégrale des textes applicables, aucun texte n'impose une telle mention, le renvoi aux dispositions susmentionnées du code général des impôts et du livre des procédures fiscales, assorti de la mention selon laquelle elles sont consultables sur le site internet legifrance.gouv.fr, permettant au demeurant à l'intéressé de disposer d'une information suffisante sur la nature et l'objet de la mise en demeure qui lui était adressée et sur les sanctions auxquelles il était exposé. Par suite, M. C n'est pas fondé à soutenir que, faute de mise en demeure régulière, la procédure d'évaluation d'office menée au titre de l'année 2015 serait entachée d'irrégularité. 
 5. En deuxième lieu, il est constant que M. C n'a pas déposé la déclaration de résultat n° 2031 relative aux bénéfices industriels et commerciaux perçus au titre de l'année 2015 dans les délais impartis, qui expiraient le 3 mai 2016, ni dans le délai de trente jours suivant la réception, le 14 mars 2017, de la mise en demeure qui lui a été adressée à cette fin. Par suite, et quand bien même l'intéressé ayant déclaré son activité auprès d'un centre de formalité des entreprises le 15 février 2015, celle-ci n'aurait plus présenté de caractère occulte à compter de cette date, l'administration fiscale pouvait, à bon droit, mettre en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue par les dispositions précitées du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales pour évaluer le montant des revenus perçus au titre de cette activité et imposables à l'impôt sur le revenu de l'année 2015 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition au titre de l'année 2015, à raison du recours à l'évaluation d'office, doit dès lors être écarté. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. () / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. () ". Aux termes de l'article L 10 du même livre : Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". En vertu de cette charte, le contribuable peut faire appel, en cas de désaccord persistant avec le vérificateur, au supérieur hiérarchique puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental. La possibilité de saisir l'interlocuteur départemental constitue une garantie substantielle de procédure. 
 7. Il est constant que M. C, après avoir été reçu par le supérieur hiérarchique le 11 octobre 2017, a bénéficié d'un entretien avec l'interlocuteur départemental le 10 avril 2018. Il a ainsi été mis en mesure, à cette occasion, de s'exprimer sur les contrôles dont il a fait l'objet et les rectifications proposées par le vérificateur et a pu, en particulier, solliciter la conclusion d'une transaction. Dans ces conditions, et quand bien même l'interlocuteur départemental ne l'aurait pas tenu informé, postérieurement à cet entretien, des suites données à sa demande, ce à quoi il n'est d'ailleurs pas tenu, le requérant, qui n'apporte au demeurant aucune précision quant aux arguments ou justifications dont il n'aurait pas pu faire état de ce fait, ne peut être regardé comme ayant été privé d'une garantie substantielle de procédure, de nature à entacher celle-ci d'irrégularité. 
 8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 9. La proposition de rectification du 29 juin 2017 par laquelle l'administration fiscale a notifié à M. C des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 précise l'impôt concerné, les années auxquelles il se rattache et le montant des rehaussements prononcés. Elle renvoie, en outre, à la proposition de rectification du même jour par laquelle l'administration fiscale a notifié à l'intéressé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2016, qui précise le fondement juridique des rehaussements, les modalités selon lesquelles le chiffre d'affaires afférent à l'activité de M. C a été reconstitué et les éléments pris en compte pour évaluer le montant des bénéfices industriels et commerciaux que cette activité lui a procurés au titre des années d'imposition en cause. Si M. C soutient que cette proposition de rectification n'était pas annexée à la première, il est constant qu'il a reçu notification de ces deux documents. Il n'est dès lors pas fondé à soutenir que la proposition de rectification en cause n'aurait pas été suffisamment motivée. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité doit, dès lors, être écarté. 
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : 
 10. M. C ne peut utilement invoquer les commentaires administratifs publiés sous les références BOI-CF-IOR-50-20 n° 40 et BOI-CF-IOR-10-40 n° 80, dès lors que ces instructions, relatives à la procédure d'imposition, n'entrent pas dans le champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013 : 
 11. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. () / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. ". 
 12. Pour rehausser le montant des revenus perçus par M. C et mettre à sa charge, en conséquence, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu litigieuses au titre de l'année 2013, l'administration fiscale a notamment pris en compte le paiement par la société Iplus Diffusion d'une somme de 9 301 euros au titre de deux factures établies par l'intéressé le 10 octobre 2013 et le 22 novembre 2013. Elle a ainsi estimé que les prestations effectuées par M. C à ce titre en application du contrat d'apporteur d'affaires conclu le 20 avril 2013, consistant à mettre en relation la société Iplus Diffusion avec des acheteurs en vue de l'achat des biens immobiliers qu'elle commercialise, avaient été achevées au cours de l'année 2013, ainsi que l'attestait leur règlement par chèques des 7 et 10 octobre 2013 encaissés les 14 octobre et 28 novembre 2013. Si M. C soutient que les ventes immobilières en cause ont été conclues au cours de l'année 2014, il n'apporte pas la preuve, qui lui incombe en l'espèce en vertu des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, que ses missions se seraient poursuivies jusqu'à la signature des actes authentiques de vente, et n'étaient pas achevées en 2013. L'administration pouvait dès lors, à bon droit, rattacher les montants perçus à raison de la réalisation de ces prestations à l'exercice 2013, en application des dispositions susmentionnées du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge ou de réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles M. C a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2016 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2013, 2014 et 2015, ainsi que des majorations correspondantes, doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme demandée par M. C au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de M. C sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 7 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 M. Huin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 V. B 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS        
 La greffière, 
 C. MICHAULT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
 5 
 2, 1903275