TA95 · 8ème Chambre — 28 novembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 22 mars 2019 et 19 octobre 2023, M. C A, représenté par le cabinet ARC Paris avocats, demande au tribunal : 
 1°) la décharge des rappels de droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2013, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière en se fondant sur l'exercice du droit de communication en méconnaissance des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales ; 
 - les documents obtenus au moyen de l'exercice de ce droit de communication ne lui ont pas été communiqués ; 
 - il n'a pas été mis à même d'en discuter la teneur ; 
 - l'administration ne pouvait remettre en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont il a bénéficié sans méconnaître l'article 202 D de l'annexe II au code général des impôts alors qu'il disposait pour l'exercice de ses activités d'une attestation en ce sens ;  
 - l'article 202 C de l'annexe C au code général des impôts ne permettait pas davantage à l'administration fiscale de tirer des conséquences rétroactives de l'éventuel retrait de cette attestation ; 
 - ses actions de formation relèvent du champ de la formation professionnelle continue définie à l'article L. 6313-1 du code du travail. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 26 août 2019, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code du travail ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Bertoncini, président-rapporteur, 
 - et les conclusions de M. Bories, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A exerce sous le nom commercial " Isthme " une activité de sophrologue et relaxologue relevant de la formation professionnelle continue. Son entreprise a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 30 août 2013 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ces opérations l'administration fiscale a estimé que les activités de formation dispensées ne relevaient pas de la formation professionnelle continue et a informé le requérant, par une proposition de rectification du 20 décembre 2013, qu'elle entendait remettre en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont avaient bénéficiées certaines des formations dispensées, à l'exception des formations " sophrologue, praticien en sophrologie " et " psychopathologie pour relaxologues sophrologues ", en application du a du 4 du paragraphe 4 de l'article 261 du code général des impôts. Après le rejet de sa réclamation préalable, M. A demande au tribunal la décharge des rappels de droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés en conséquence pour la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 2. Le a du 4º du 4 de l'article 261 du CGI, qui a pour objet de procéder à la transposition de ces dispositions, exonère de taxe sur la valeur ajoutée les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre "de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue". Il prévoit en outre qu'"un décret en Conseil d'État fixe les conditions d'application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation". 
 3. Le I de l'article 202 A de l'annexe II au CGI, pris pour l'application de ces dispositions, prévoit que, pour obtenir l'attestation mentionnée au a du 4º du 4 de l'article 261 de ce code, les personnes de droit privé exerçant une activité de formation professionnelle continue autres que les organismes paritaires agréés souscrivent une demande adressée à la Direccte, ou à la direction des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi pour les départements d'outre-mer, dont le demandeur relève. Le II du même article précise notamment que "l'attestation ne peut être délivrée qu'à la condition que l'activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du Code du travail ()". En vertu du III du même article, le service dispose d'un délai de trois mois à compter de la réception de la demande pour délivrer l'attestation, qui est réputée accordée à l'issue de ce délai à défaut de décision explicite. L'article 202 B de la même annexe dispose que "La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au jour de la réception de la demande. / L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue ou des missions dévolues aux organismes paritaires agréés. Elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l'attestation". Enfin, aux termes de son article 202 D : "Les agents de l'administration des impôts contrôlent l'application des articles 202 A à 202 C et s'assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue". 
 4. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que l'administration compétente, saisie d'une demande de délivrance de l'attestation mentionnée au a du 4º du 4 de l'article 261 du code général des impôts, y fait droit après avoir vérifié que l'organisme qui la sollicite remplit les conditions auxquelles elle est subordonnée et, notamment, celle tenant à ce que l'activité au titre de laquelle il demande l'attestation relève de la formation professionnelle continue. Il résulte en outre des dispositions précitées du II de l'article 202 A et de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts que l'attestation entraîne reconnaissance du droit au bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. 
 5. Si elle ne constitue, en toute hypothèse, dès lors qu'elle n'émane pas de l'administration chargée d'établir, de recouvrer et de contrôler la taxe sur la valeur ajoutée, ni une prise de position opposable sur le fondement de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales, ni un agrément régi par les articles 1649 nonies et 1649 nonies A du CGI, l'attestation mentionnée au a du 4º du 4 de l'article 261 du code général des impôts présente néanmoins le caractère d'une décision créatrice de droits au profit de son bénéficiaire. 
 6. En vertu des principes généraux régissant la procédure administrative et, depuis le 1er janvier 2016, des articles L. 242-1 et L. 242-2 du code des relations entre le public et l'administration, l'administration ne peut, si elle n'a pas procédé au retrait de l'attestation pour illégalité dans les quatre mois de sa délivrance, que l'abroger et mettre fin à ses effets pour l'avenir, lorsqu'elle constate que l'une des conditions auxquelles elle est subordonnée n'est pas ou plus remplie, notamment que l'activité exercée par l'organisme n'entre pas dans le champ de la formation professionnelle continue. L'administration ne peut, en revanche, remettre en cause les effets que l'attestation a produits antérieurement, sauf dans le cas où elle a été obtenue par fraude. 
 7. Il en résulte que, lorsqu'elle constate à l'occasion du contrôle mentionné à l'article 202 D de l'annexe II au code général des impôts que l'activité au titre de laquelle un organisme s'est vu délivrer l'attestation prévue au a du 4º du 4 de l'article 261 du même code n'entre pas dans le champ de la formation professionnelle continue, l'administration fiscale ne peut, sauf à ce que l'attestation ait été obtenue par fraude, remettre en cause pour le passé l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Elle ne peut le faire qu'à raison des opérations réalisées à compter de l'abrogation de l'attestation par l'administration qui l'a délivrée, si tel a été le cas. À défaut d'abrogation, l'administration fiscale tient aussi de l'article 202 D de l'annexe II le pouvoir de remettre en cause le bénéfice de l'exonération à raison des opérations réalisées à compter de la notification à l'intéressé des résultats du contrôle. Le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ne saurait, en revanche, être remis en cause pour la période antérieure. 
 8. Toutefois, dès lors qu'en vertu du second alinéa de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts l'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle constate, à l'occasion du contrôle, que l'organisme a appliqué l'exonération de taxe à des opérations autres que celles correspondant à l'activité au titre de laquelle il a obtenu l'attestation, de procéder, dans le délai de reprise déterminé par l'article L 176 du livre des procédures fiscales, au rappel des droits éludés à raison de ces opérations. 
 9. Dans le cadre de son activité de sophrologue et relaxologue, M. A exerce en premier lieu des activités de consultations thérapeutiques et de coaching personnel, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, représentant 20% de ses recettes déclarées. Le surplus de son activité professionnelle porte sur des actions de formation professionnelle continue pour laquelle il exerce sous le nom commercial " Isthme " et a été enregistré comme organisme de formation, le 9 septembre 1997, activité pour laquelle il a sollicité, le 3 novembre 1998, l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Au cours des opérations de contrôle, qui se sont déroulées du 17 octobre au 9 décembre 2013, l'administration fiscale a remis en cause la qualification de formation professionnelle continue de certaines formations dispensées par " Isthme ", et a, en conséquence, remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont ces formations avaient bénéficié en application du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. Pour l'administration fiscale certaines d'entre elles ne répondaient aux critères de la formation professionnelle continue telle que définie par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail, ainsi que le confirme selon elle le rapport de contrôle établi le 20 septembre 2013 par la direction régionale des entreprises, de la concurrence et de la consommation, du travail et de l'emploi (DIRECCTE), la DIRECCTE ayant ensuite, par décision du 20 mars 2014, indiqué au requérant que les formations litigieuses ne devraient plus bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, il résulte ainsi de l'instruction que les formations litigieuses portent sur une activité au titre de laquelle l'organisme de formation " Isthme " s'est vu délivrer l'attestation prévue au a du 4º du 4 de l'article 261 de telle sorte que si l'administration fiscale estimait qu'elles n'entraient en réalité pas dans le champ de la formation professionnelle continue, elle ne pouvait, sauf à ce que l'attestation ait été obtenue par fraude, ce qui n'est ni allégué ni établi, remettre en cause pour le passé l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Dès lors, l'attestation mentionnée au a du 4º du 4 de l'article 261 du code général des impôts devant être regardée comme abrogée en ce qui concerne ces formations à compter du 20 mars 2014, et le résultat du contrôle opéré par l'administration fiscale en application de l'article 202 D de l'annexe II au dit code ayant été notifié au contribuable le 3 janvier 2014, c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée en litige au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2013. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, que M. A est fondé à demander la décharge des rappels de droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2013, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant, en droit et pénalités, de 57 527 euros. 
 Sur les frais liés au litige : 
 11. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A et non compris dans les dépens. 
     D É C I D E :  
 Article 1er : M. A est déchargé des rappels de droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2013, ainsi que des pénalités correspondantes pour un montant, en droit et pénalités, de 57 527 euros. 
 Article 2 : L'État versera à M. A une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Les surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur départemental des finances publiques du département du Val-d'Oise. 
 Délibéré après l'audience du 3 novembre 2023, à laquelle siégeaient :  
 M. Bertoncini, président,  
 Mme Saïh, première conseillère,  
 Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 novembre 2023.  
 Le président-rapporteur, 
 signé 
 T. BertonciniL'assesseure la plus ancienne 
 dans l'ordre du tableau, 
 signé 
 Z. Saïh 
 La greffière, 
 signé 
 M. B 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour ampliation, la greffière 
 N°1903779