TA38 · 7ème Chambre — 12 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 12 juin 2019 et 23 septembre 2020, M. B A, représenté par la SELARL Lonjon et Associés, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, de la majoration et des intérêts de retard correspondants ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.    
 Il soutient que : 
 - les procédures de taxation et d'évaluation d'office n'étaient pas applicables dès lors qu'il a contesté les rappels et les rehaussements ; 
 - si la procédure contradictoire est appliquée dans le cadre d'une substitution de base légale, il appartenait à l'administration de saisir la commission départementale des impôts ;  
 - le taux de perte ou d'offert doit être retenu à hauteur de 10 % compte tenu de l'existence de pâtons ratés qui ne donnent lieu à aucune cuisson de pizza ;  
 - le service vérificateur a considéré que le ratio de 6,195 se rapprochait des moyennes professionnelles constatées alors que dans des dossiers similaires, l'administration a retenu une quantité de 200 grammes de farine pour la fabrication d'une pizza, soit un ratio de 5 et un taux de 10 % pour pertes, offerts et prélèvements personnels ; 
 - le montant de recettes encaissées en 2014 et 2015 pour 90 557 euros et 96 438 euros comprend des revenus fonciers. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 20 novembre 2019 et 3 novembre 2020, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 17 décembre 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 7 janvier 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :   
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bardad, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Brenner-Adanlété, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B A exerce une activité de vente à emporter de pizzas et boissons pour laquelle il s'est placé sous le régime des micro-entreprises et de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur l'ensemble de ses déclarations pour la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Le service, qui a constaté que l'intéressé ne relevait pas du régime des micro-entreprises et de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée, lui a adressé des mises en demeure de souscrire les déclarations de bénéfice industriel et commercial n° 2031 et de taxe sur la valeur ajoutée CA12 au titre des années 2014, 2015 et 2016. Par ailleurs, il a considéré que la comptabilité était irrégulière et non probante et il a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires pour l'ensemble de la période vérifiée. A la suite de l'entretien qui s'est tenu avec l'interlocuteur départemental, le 1er octobre 2018, des corrections ont été apportées à la reconstitution du chiffre d'affaires réalisée par le vérificateur afin de tenir compte des pizzas offertes ou invendues. Aucune rectification n'a été maintenue au titre de l'année 2016, le régime micro-entreprise (ou micro BIC) s'appliquant de nouveau pour cette année. Les pénalités pour manquements délibérés ont été abandonnées. Par la présente requête, M. A demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, de la majoration et des intérêts de retard correspondants, respectivement pour un montant total de 13 810 euros et de 10 351 euros. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article 53 A du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l'article 50-0, sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent. () ". Aux termes de l'article 50-0 du même code dans sa rédaction applicable à l'exercice clos au 31 décembre 2014 : " 1. Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 82 200 € hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés () sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices. / Lorsque l'activité d'une entreprise se rattache aux deux catégories définies au premier alinéa, le régime défini au présent article n'est applicable que si son chiffre d'affaires hors taxes global annuel n'excède pas 82 200 € (). / Sous réserve des dispositions du b du 2, ce régime demeure applicable pour l'établissement de l'imposition due au titre des deux premières années au cours desquelles les chiffres d'affaires mentionnés aux premier et deuxième alinéas sont dépassés. ()  / 2. Sont exclus de ce régime : / () / b. Les contribuables qui ne bénéficient pas des dispositions du I de l'article 293 B. Cette exclusion prend effet à compter du 1er janvier de l'année de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; / () ". Aux termes de l'article 50-0 dans sa rédaction applicable à l'exercice clos en 2015 : " 1. Sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année de référence, respecte les limites mentionnées au 1° du I de l'article 293 B, s'il s'agit d'entreprises relevant de la première catégorie définie au dernier alinéa du présent 1, ou les limites mentionnées au 2° du même I, s'il s'agit d'entreprises relevant de la deuxième catégorie. / Lorsque l'activité d'une entreprise se rattache aux deux catégories définies au dernier alinéa, le régime défini au présent article n'est applicable que si son chiffre d'affaires hors taxes global respecte les limites mentionnées au 1° du I dudit article 293 B et si le chiffre d'affaires hors taxes afférent aux activités de la 2e catégorie respecte les limites mentionnées au 2° du I du même article 293 B. / () / Le régime défini au présent article continue de s'appliquer jusqu'au 31 décembre de l'année au cours de laquelle le chiffre d'affaires hors taxes dépasse le montant mentionné au b du 1° du I de l'article 293 B, s'il s'agit d'entreprises relevant de la première catégorie définie au dernier alinéa du présent 1, ou le montant mentionné au b du 2° du même I, s'il s'agit d'entreprises relevant de la deuxième catégorie. Lorsque l'activité des entreprises se rattache aux deux catégories, ce régime continue de s'appliquer jusqu'au 31 décembre de l'année au cours de laquelle le chiffre d'affaires hors taxes global dépasse le montant mentionné au b du 1° dudit I ou le chiffre d'affaires hors taxes afférent aux activités de la deuxième catégorie dépasse le montant mentionné au b du 2° du même I. / Pour l'application du présent 1, les entreprises relevant de la première catégorie sont celles dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location, directe ou indirecte, de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 1° à 3° du III de l'article 1407. Les entreprises relevant de la deuxième catégorie sont celles qui ne relèvent pas de la première catégorie. / 2. Sont exclus de ce régime : / () / b. Les contribuables qui ne bénéficient pas des dispositions du I (1) de l'article 293 B. Cette exclusion prend effet à compter du 1er janvier de l'année qui suit celle de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; / () ".  
 3. Aux termes du I de l'article 293 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France () bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : / 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : / a) 82 200 € l'année civile précédente ; / b) Ou 90 300 € l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; / (). ". Aux termes du II de ce même article : " 1. Le I cesse de s'appliquer : / a) Aux assujettis dont le chiffre d'affaires de l'année en cours dépasse le montant mentionné au b du 1° du I ; / () / 2. Les assujettis visés au 1 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d'affaires sont dépassés. () ".   
 4. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / () ".   
 5. L'administration a constaté, lors des opérations de contrôle, que le chiffre d'affaires réalisé par M. A s'élevait à 96 167 euros hors taxes au titre de l'année 2014. Ce montant excédant les seuils de 82 200 euros ou 90 3000 euros prévus au b) du 1° du I de l'article 293 B précité, l'intéressé n'était plus éligible au régime de la franchise en base pour l'année 2014. M. A, qui avait perdu le bénéfice du régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée en 2014, ne pouvait plus bénéficier du régime des micro-entreprises au titre de l'année 2014 par voie de conséquence. En ce qui concerne l'année 2015, le régime des micro-entreprises s'appliquait aux exploitants individuels dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes de l'année précédente n'excédait pas le montant mentionné au b du 1° du I de l'article 293 B, soit 82 200 et 90 300 euros. Le chiffre d'affaires de l'année 2014 étant supérieur à ces limites, M. A ne pouvait pas davantage bénéficier du régime des micro-entreprises pour l'exercice clos en 2015. Il relevait, à compter du 1er janvier 2014, du régime simplifié d'imposition, régi par l'article 302 septies A bis du code général des impôts. M. A était alors tenu, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, de souscrire chaque année une déclaration n° 2031.   
 6. M. A s'est abstenu de déposer les déclarations de bénéfices industriels et commerciaux n° 2031 des années 2014 et 2015, malgré l'envoi de mises en demeure le 11 septembre 2017. Dans ces conditions, les bénéfices réalisés par l'intéressé pouvaient régulièrement être évalués d'office au titre des années en cause sur le fondement du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. Contrairement à ce que soutient le requérant, la procédure d'évaluation d'office était applicable après l'envoi d'une mise en demeure, compte tenu de la simple défaillance déclarative de l'intéressé, et quand bien même il aurait contesté les rappels en litige. Par ailleurs, M. A ne saurait utilement contester la régularité de la procédure de taxation d'office, dans le cadre de la présente instance, alors que ses conclusions à fin de décharge concernent uniquement les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. 
 7. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de la mise en œuvre irrégulière de la procédure d'évaluation d'office doit être écarté ainsi que, par voie de conséquence, les moyens tirés de l'application de la procédure contradictoire et du caractère non fondé de l'avis de mise en recouvrement du fait de l'absence de saisine de la commission départementale des impôts.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 8. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Les bénéfices réalisés par M. A ont été régulièrement évalués d'office, sur le fondement des dispositions du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. Par suite, l'intéressé supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition. 
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 
 9. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. () ".  
 10. L'administration a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires de M. A à partir de ses achats de farine, soit 2 030 kilos en 2014 et 1 790 kilos en 2015, méthode qui s'est révélée être la plus favorable à l'intéressé. Le service vérificateur a divisé les quantités de pizzas vendues et offertes, enregistrées dans le livre de recettes de M. A en 2016, soit 8 610 pizzas, par les quantités de farine achetées en 2016, soit 1 390 kilos. Le nombre de pizzas fabriquées par kilo de farine s'est élevé, en 2016, à 6,195 pizzas. Par ailleurs, pour reconstituer le nombre de pizzas fabriquées en 2014 et 2015, le service vérificateur a multiplié les achats de farine des années 2014 et 2015 par ce ratio, obtenant ainsi 12 575 pizzas fabriquées en 2014 et 11 089 en 2015. A la suite de l'entretien qui s'est tenu avec l'interlocuteur départemental, il a été admis un taux de pizzas offertes ou invendues de 6,25 % en 2014 et 6,72 % en 2015. Le nombre de pizzas vendues a ainsi été évalué à 11 789 en 2014 et 10 344 en 2015. Ces quantités ont été valorisées par un prix moyen égal au rapport entre le montant des recettes déclarées et le nombre de pizzas vendues mentionnées dans le livre de recettes. Le chiffre d'affaires T.T.C. reconstitué s'est élevé à 97 327 euros pour 2014 et 89 398 euros pour 2015. Les conséquences de la reconstitution du chiffre d'affaires, par le service, ont été tirées au regard des régimes d'imposition applicables en ce qui concerne le bénéfice commercial et la taxe sur la valeur ajoutée. 
 11. Si M. A soutient que le taux de perte ou d'offert devrait être retenu à hauteur de 10 % compte tenu de l'existence de pâtons ratés qui ne donnent lieu à aucune cuisson de pizza, il n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations alors que la charge de la preuve lui incombe. Par ailleurs, s'il fait valoir que dans des dossiers similaires, l'administration aurait retenu une quantité de 200 grammes de farine pour la fabrication d'une pizza, soit un ratio de 5 et un taux de 10 % pour pertes, offerts et prélèvements personnels, ces circonstances qui concernent d'autres contribuables sont sans incidence sur le bien-fondé de la reconstitution de chiffre d'affaires réalisée par le service vérificateur. Les quantités de farine utilisées pour la confection des pizzas, le ratio de 6,195 et le taux d'offerts ou d'invendus retenus par le service, ont été déterminés à partir des éléments tirés de l'exploitation, et en particulier, du livre de recettes de l'année 2016 établi par le requérant. En outre, si le service vérificateur a considéré que le ratio de 6,195 qu'il a appliqué se rapprochait des moyennes professionnelles constatées, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition en litige dans la mesure où le ratio en cause a été déterminé à partir du nombre de pizzas produites par kilo de farine  comptabilisé par M. A pour l'année 2016. Ces données, précisément issues du livre de recettes, ne sont donc pas susceptibles d'être écartées sans que le requérant puisse utilement faire valoir que la jurisprudence retiendrait un ratio de 5 et un taux de 10 % pour pertes, offerts et prélèvements personnels. L'intéressé n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause les informations qu'il a lui-même consignées dans son livre de recettes de l'année 2016 et l'utilisation de ces données dans le cadre de la reconstitution de son chiffre d'affaires. Notamment, il ne démontre pas que les conditions d'exploitation auraient substantiellement changées entre l'année 2016 et les années précédentes. Dans ces conditions, M. A n'est pas fondé à se prévaloir d'un taux de perte ou d'offert de 10 % en ce qui concerne le chiffre d'affaires reconstitué en 2014 et 2015. 
 12. Enfin, M. A n'apporte aucun élément établissant que le montant des recettes enregistrées sur ses comptes bancaires en 2014 et 2015 pour 90 557 euros et 96 438 euros comprendrait à des revenus fonciers ainsi qu'il le prétend. Par suite, il n'est pas fondé à contester le montant des recettes issues de son activité de vente tel que reconstitué par l'administration au titre des années 2014 et 2015. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A doit être rejetée. 
 Sur les frais de l'instance : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.   
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 24 juin 2022, à laquelle siégeaient :  
 M. L'Hôte, président,  
 Mme Bardad, première conseillère, 
 Mme d'Elbreil, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 N. BARDAD 
 Le président, 
 V. L'HÔTE La greffière, 
 V. BARNIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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