TA38 · 7ème Chambre — 2 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 août 2019 et le 31 décembre 2020, la SARL Multi Washer, représentée par la SCP Nataf et Planchat, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des mêmes périodes, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - les pièces jointes au mémoire en défense ont été produites dans un seul fichier, sans être répertoriées par des signets, de sorte qu'elles doivent être exclues de la procédure contentieuse ;  
 - la procédure de contrôle est irrégulière dans la mesure où elle n'a été destinataire d'aucune demande de traitements informatiques pour qu'il soit procédé au traitement des données des machines de type " rouleaux ", en méconnaissance du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;  
 - l'administration fiscale supporte la charge de la preuve en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;  
 - l'administration fiscale pouvait procéder au relevé du compteur électronique de la centrale de paiement des machines à laver pour reconstituer les recettes y afférentes, ce qui aurait permis une reconstitution au plus proche de ses conditions d'exploitation ;  
 - la méthode de reconstitution est excessivement sommaire et radicalement viciée dès lors que l'administration fiscale a valorisé les heures de main d'œuvre alors qu'elle ne répare pas de véhicules mais a une activité limitée à la maintenance, pour laquelle elle a recours à des forfaits ne facturant pas la main d'œuvre de façon spécifique ;  
 - elle propose une méthode alternative de reconstitution des recettes basée sur les relevés des compteurs effectués par l'administration fiscale entre le 19 janvier et le 30 juin 2017 et la consommation des produits de nettoyage et de séchage, inspirée de la méthode des vins ; 
 - l'inscription du prix du véhicule acquis par la société dans le compte courant d'associé du gérant résulte d'une erreur comptable qui n'a donné lieu à aucune variation de l'actif net, de sorte que le redressement notifié à ce titre n'a pas de base légale.   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 septembre 2019, la directrice de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que :  
 - la requête est irrecevable s'agissant des chefs de redressement pour lesquels aucun moyen n'a été formulé ;   
 - les moyens soulevés par la SARL Multi Washer ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 21 janvier 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 mars 2021.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme d'Elbreil, conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL Multi Washer exerce une activité de nettoyage de véhicules et de linge en libre-service ainsi que de maintenance de véhicules. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. A l'issue du contrôle, l'administration fiscale a rejeté la comptabilité de la société comme irrégulière et non probante, a procédé à une reconstitution de ses recettes et l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. La réclamation préalable de la SARL Multi Washer ayant fait l'objet d'une décision de rejet, elle demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie.  
 Sur la fin de non-recevoir soulevée par la société Multi Washer :  
 2. Aux termes de l'article R. 414-3 du code de justice administrative, applicable à la transmission de la requête et des pièces de procédure par voie électronique, dans sa version applicable à la présente requête : " () / Lorsque le requérant transmet, à l'appui de sa requête, un fichier unique comprenant plusieurs pièces, chacune d'entre elles doit être répertoriée par un signet la désignant conformément à l'inventaire mentionné ci-dessus. S'il transmet un fichier par pièce, l'intitulé de chacun d'entre eux doit être conforme à cet inventaire. Le respect de ces obligations est prescrit à peine d'irrecevabilité de la requête. / Les mêmes obligations sont applicables aux autres mémoires du requérant, sous peine pour celui-ci, après invitation à régulariser non suivie d'effet, de voir ses écritures écartées des débats. () ". Les articles R. 414-1 et R. 414-3 du code de justice administrative relatifs à la transmission de la requête et des pièces qui y sont jointes par voie électronique définissent un instrument et les conditions de son utilisation qui concourent à la qualité du service public de la justice rendu par les juridictions administratives et à la bonne administration de la justice. Ils ont pour finalité de permettre un accès uniformisé et rationalisé à chacun des éléments du dossier de la procédure, selon des modalités communes aux parties, aux auxiliaires de justice et aux juridictions. A cette fin, ils organisent la transmission par voie électronique des pièces jointes à la requête à partir de leur inventaire détaillé et font obligation à son auteur de les transmettre soit en un fichier unique, chacune d'entre elles devant alors être répertoriée par un signet la désignant, soit en les distinguant chacune par un fichier désigné, l'intitulé des signets ou des fichiers devant être conforme à l'inventaire qui accompagne la requête. 
 3. La société requérante fait valoir que les pièces jointes produites en défense par l'administration fiscale n'ont pas été répertoriées par des signets permettant de les indexer dans le fichier global dans lequel elles ont été incluses. Toutefois, à supposer que les dispositions de l'article R. 414-3 du code de justice administrative soient applicables aux mémoires du défendeur, il résulte en tout état de cause des mentions présentes sur le fichier joint au mémoire en défense produit le 19 septembre 2019 que l'ensemble des pièces jointes énumérées dans l'inventaire détaillé a fait l'objet d'un signet, et notamment la pièce numéro quatre, à laquelle se réfère dans ses écritures la SARL Multi Washer. Dans ces conditions, la fin de non-recevoir opposée par la société au cours de l'instance tendant à ce que les pièces produites par l'administration fiscale soient écartées des débats ne peut qu'être écartée, et ce sans qu'il soit besoin d'inviter l'administration fiscale à procéder à une quelconque régularisation.  
 Sur la régularité de la procédure :  
 4. Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au présent litige : " () / II.- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. () / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. () ". Il résulte du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des traitements informatiques qu'il souhaite effectuer, eu égard aux investigations envisagées, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions.  
 5. Il résulte de la proposition de rectification que les opérations de contrôle ont permis de constater qu'il n'existait pas de caisse enregistreuse au sein de la société. La société a présenté, pour justifier ses recettes, d'une part un agenda annuel où étaient reportés chaque jour, de façon manuscrite et souvent raturée, les montants facturés en caisse et, d'autre part, une pièce quotidienne de recettes, comprenant un seul montant de chiffre d'affaires par jour, sans ventilation entre les différentes activités exercées. La SARL Multi Washer n'utilisait aucun progiciel de comptabilité et n'avait pas recours à un enregistrement informatisé de sa comptabilité. Si le vérificateur a procédé à des relevés d'informations figurant sur les compteurs électroniques des machines de type " rouleaux " de lavage, ces données, qui permettent de connaitre le nombre de passages de véhicules dans la machine, étaient accessibles par une simple manipulation et ne constituaient pas des éléments de comptabilité informatisée au sens des dispositions précitées. Ainsi, la société ne peut être regardée comme ayant disposé d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés. Dès lors, aucun traitement informatique n'a pu avoir lieu sur les éléments communiqués au vérificateur. Par suite, la SARL Multi Washer ne peut utilement se prévaloir des dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.  
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 6. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions () est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / () ".  
 7. Il est constant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie du différend opposant la société requérante à l'administration fiscale. En outre, l'imposition, établie selon la procédure de rectification contradictoire, a été contestée par la société requérante, qui a présenté des observations. Dans ces conditions, en application des dispositions précitées, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve.  
 En ce qui concerne la méthode de reconstitution retenue par l'administration fiscale :  
 8. Il résulte de l'instruction qu'après avoir rejeté la comptabilité de la SARL Multi Washer comme non probante, ce que la requérante ne conteste pas, l'administration fiscale a procédé à une reconstitution des recettes de la société en procédant par type d'activité, à savoir l'activité de lavage de véhicules, l'activité de laverie automatique de linge, et l'activité d'atelier d'entretien et de réparation de véhicules.  
 S'agissant de l'activité de laverie automatique de linge :  
 9. Il résulte de la proposition de rectification que l'administration fiscale a exclu d'avoir recours à une reconstitution en fonction de la consommation d'eau de la société, dès lors que le gérant a indiqué au cours des opérations de contrôle que l'eau utilisée provenait d'un forage non déclaré et n'était pas facturée par l'agglomération en l'absence de tout compteur. L'administration a également exclu d'avoir recours aux quantités de lessive, apportée par les clients, et a noté l'absence d'éléments comptables, aucun justificatif de recettes n'ayant été présenté. En conséquence, l'administration fiscale a reconstitué le chiffre d'affaires de l'activité de laverie automatique de linge par comparaison avec quatre établissements exerçant la même activité dans le même département, en fonction du prix de location des machines à laver auprès de la société Lavator. Elle a analysé les capacités des machines détenues par les sociétés tierces, puis a calculé le chiffre d'affaires moyen par type de machine, qu'elle a appliqué ensuite aux machines détenues par la SARL Multi Washer. Il a été constaté une cohérence économique entre le chiffre d'affaires reconstitué et le loyer acquitté par la SARL Multi Washer pour la location des machines. Le chiffre d'affaires reconstitué net s'est élevé ainsi à 152 190 euros pour l'exercice clos en 2014 et à 152 890 euros pour l'exercice clos en 2015.  
 10. La SARL Multi Washer soutient que l'administration fiscale aurait dû utiliser les informations propres à l'entreprise, et notamment celles provenant de la centrale de paiement des machines à laver mises à disposition des clients, qui recueille des informations plus proches des conditions réelles d'exploitation. Elle produit un procès-verbal de constat d'huissier du 8 janvier 2018, réalisé à sa demande, qui énonce que le gérant de la société a, après introduction d'une clef USB dans la centrale de paiement, fait défiler des mentions sur l'écran de la machine, permettant de distinguer le chiffre d'affaires des machines à laver et des séchoirs ainsi que des distributeurs de lessive et d'adoucissant. Toutefois, le chiffre d'affaires mentionné dans le procès-verbal du 8 janvier 2018, pour un montant total de 49 326 euros, mentionne une remise à zéro le " 01 06 " et ne comporte aucune date, de sorte qu'il est impossible de rattacher ce chiffre aux exercices contrôlés. Dans ces circonstances, les éléments produits par la société requérante, dépourvus de valeur probante, ne permettent pas de conclure que la méthode retenue par l'administration fiscale, impliquant un recours à des éléments externes de comparaison, serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.  
 S'agissant de l'activité d'atelier de réparation automobile :  
 11. Aucun justificatif de recettes n'a été présenté par la société requérante au cours des opérations de contrôle en ce qui concerne l'activité de réparation automobile. L'administration fiscale a retenu deux méthodes de reconstitution. Elle a reconstitué le chiffre d'affaires en se basant dans un premier temps sur les données propres à l'entreprise, à savoir en déterminant les coefficients de marge brute des pièces revendues et significatives en termes de volume. Elle a également calculé le nombre de vidanges opérées, compte tenu des quantités d'huile consommées. Enfin, l'administration fiscale a utilisé des comparables externes pour ajouter au chiffre d'affaires reconstitué le coût de la main d'œuvre. Elle a identifié un tarif horaire moyen de 61 euros toutes taxes comprises pour l'année 2014 et de 63 euros toutes taxes comprises pour l'année 2015. Le chiffre d'affaires total reconstitué s'est élevé à 799 787 euros en 2014 et à 955 721 euros en 2015. Dans un second temps, l'administration fiscale a procédé à une reconstitution de recettes basée exclusivement sur des comparables externes, en examinant les bases brutes fiscales apparaissant sur les déclarations annuelles de salaires des comparables ainsi que le chiffre d'affaires correspondant à chaque entité. Le chiffre d'affaires de la SARL Multi Washer a ensuite été reconstitué à partir de la base brute fiscale, à laquelle a été appliqué un coefficient de chiffre d'affaires hors taxes rapporté à la base brute fiscale, soit un chiffre d'affaires reconstitué de 758 950 euros en 2014 et de 794 422 euros en 2015. L'administration fiscale a finalement retenu, pour établir les redressements, le chiffre d'affaires moyen résultant de ces deux méthodes.   
 12. La SARL Multi Washer fait valoir que son activité d'atelier correspondait à de la maintenance d'automobiles. Elle expose que dans cette activité, elle a recours à des forfaits pour les opérations réalisées auprès des clients et que la main d'œuvre n'est pas facturée spécifiquement, de sorte que l'administration fiscale ne pouvait se fonder sur le coût de la main d'œuvre pour procéder aux rectifications. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration fiscale ne s'est pas bornée, pour procéder à la reconstitution des recettes de l'activité de réparation automobile, à valoriser le coût de cette main d'œuvre comme représentant directement les recettes réalisées, mais l'a valorisée avec d'autres produits, puis a réalisé une moyenne avec une autre méthode basée sur la base brute fiscale d'entreprises comparables. Dès lors, la méthode retenue par l'administration fiscale n'apparaît ni excessivement sommaire ni radicalement viciée. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté.   
 13. Il résulte de ce qui précède que les différentes méthodes de reconstitution retenues par l'administration fiscale et critiquées par la société requérante ne sont ni radicalement viciées ni excessivement sommaires.  
 En ce qui concerne la méthode alternative proposée par la SARL Multi Washer :  
 14. La SARL Multi Washer propose une méthode alternative en deux temps inspirée de la méthode des vins. D'une part, elle propose une nouvelle reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de lavage de véhicules par les machines dites de " rouleaux " en faisant une moyenne entre le chiffre d'affaires reconstitué par l'administration fiscale et le chiffre d'affaires qui résulterait des consommations de produits de nettoyage et de séchage. D'autre part, par extrapolation, elle retient que le chiffre d'affaires de cette activité, représentant 14 % du chiffre d'affaires total de la société, peut être étendu pour déterminer le chiffre d'affaires global. Elle obtient par cette méthode un chiffre d'affaires reconstitué de 633 689 euros en 2014 et de 583 534 euros en 2015, là où l'administration fiscale a retenu un chiffre d'affaires total reconstitué de 1 173 715 euros en 2014 et de 1 259 336 euros en 2015. Toutefois, cette méthode, qui consiste à étendre le chiffre d'affaires reconstitué d'un secteur d'activité de lavage de voiture à, notamment, une activité d'atelier de réparation automobile et de lavage en libre-service de linge, ne permet pas d'établir un chiffre d'affaires basé sur les conditions d'exploitation les plus proches possibles de l'exploitation de l'entreprise. En effet, il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'entreprise exerce trois activités différentes, la méthode alternative proposée impliquant d'assimiler l'activité de lavage de voitures aux deux autres activités, sans considération des différences d'exploitation pouvant exister entre ces trois secteurs. Dès lors, il convient d'écarter la méthode alternative de la société requérante.  
 En ce qui concerne la variation de l'actif net :  
 15. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / () ".  
 16. La SARL Multi Washer a crédité le compte courant d'associé de son gérant et unique associé d'un montant de 58 348 euros au titre de l'exercice clos en 2014, somme correspondant au prix d'acquisition par la société d'un véhicule de type " Porsche Macan " le 6 octobre 2014. En l'absence de justification concernant cette dette, l'administration fiscale a réintégré la somme dans les résultats imposables de la société. La société requérante reconnaît que la somme en cause ne correspond à aucune dette qu'elle aurait contractée envers son gérant et soutient qu'elle aurait dû faire l'objet d'une inscription au passif d'une dette envers la société Multiwasher Le Lavator, établie en Suisse, qui aurait financé l'acquisition d'un véhicule pour son compte, de sorte qu'aucune variation de son actif net n'en résulterait. Toutefois, elle ne produit aucun élément de nature à établir que la société suisse aurait effectivement procédé à un tel achat ou que l'inscription de la somme au crédit du compte courant de l'associé de la société procèderait d'une erreur. Enfin, il est constant que le redressement a été fondé sur les dispositions précitées de l'article 38 du code général des impôts, de sorte qu'elle n'est pas fondée à soutenir que le redressement serait dépourvu de base légale. Par suite, la rectification ne peut qu'être maintenue.    
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SARL Multi Washer aux fins de décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie doivent être rejetées, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir soulevée en défense s'agissant des chefs de redressement pour lesquels aucun moyen n'a été formulé. Par voie de conséquence, ses conclusions aux fins d'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Multi Washer est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Multi Washer et à la directrice de contrôle fiscal Centre-Est.  
 Délibéré après l'audience du 10 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bardad, première conseillère,  
 Mme d'Elbreil, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 M. D'ELBREIL 
 Le président, 
 V. L'HÔTE 
 La greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.