CAA69 · Juge des référés — 7 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SARL Multi Washer a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, des pénalités correspondantes et de l'amende fiscale appliquée sur le fondement de l'article 1788 A du code général des impôts.  
 Par un jugement n° 1905350 du 2 décembre 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 2 février 2023, le 27 février 2024 et le 2 octobre 2024, la SARL Multi Washer, représentée par Me Planchat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de lui accorder la décharge de ces impositions, pénalités et amende ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors que le vérificateur a procédé à des traitements informatiques au cours de la vérification de comptabilité sans que lui soient proposées les options prévues par le II de cet article ;  
 - la méthode de reconstitution à l'origine des recettes omises que l'administration a rapportées aux résultats imposables à l'impôt sur les sociétés et a taxées à la taxe sur la valeur ajoutée est radicalement viciée alors que la méthode qu'elle propose confirme l'exactitude des chiffres d'affaires et des résultats déclarés ; 
 - la somme créditée sur le compte courant de son gérant, qui correspond à une dette envers la société de droit suisse Multiwasher Le Lavator, laquelle a réglé la facture d'achat du véhicule Porsche, résulte d'une erreur comptable et non d'une décision délibérée de sorte que la réintégration n'a pas entraîné de variation de l'actif net ; 
 - la majoration pour manquement délibéré appliquée à la réintégration du passif injustifiée est disproportionnée par rapport à la gravité du manquement. 
 Par un mémoire, enregistré le 7 août 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la requête est irrecevable en tant qu'elle concerne l'amende et les chefs de rectification non contestés en l'absence de moyens ; 
 - les moyens invoqués par la SARL Multi Washer ne sont pas fondés. 
 Par un mémoire distinct, enregistré le 26 février 2024, présenté en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, la SARL Multi Washer demande à la cour, à l'appui de sa requête, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. 
 Elle soutient que sont satisfaites les conditions requises pour transmettre la question de la conformité de ces dispositions, qui sont applicables au litige, au principe d'égalité devant les charges publiques et au principe d'égalité devant la loi garantis par les articles 13 et 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et au principe de légalité des peines et des délits garanti par l'article 8 de la Déclaration, que ces questions n'ont pas été soumises au Conseil constitutionnel et qu'en tout état de cause, la jurisprudence du Conseil d'Etat interprétant l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales constitue un changement de circonstance justifiant la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité.  
 Par un mémoire, enregistré le 25 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la demande de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la Constitution et son article 61-1 ; 
 - la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; 
 - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, modifiée par la loi organique n° 2009-1523 du 10 décembre 2009, portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, notamment ses articles 23-1 à 23-3 ; 
 - la décision du Conseil constitutionnel n° 90-286 DC du 28 décembre 1990 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Aux termes du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les présidents des cours administratives d'appel, les premiers vice-présidents des cours et les présidents des formations de jugement des cours, ainsi que les autres magistrats ayant le grade de président désignés à cet effet par le président de la cour peuvent, () par ordonnance, rejeter () après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement ". 
 2. La SARL Multi Washer, qui exploitait une station de lavage de véhicules en libre-service, un atelier de réparation automobile ainsi qu'une laverie automatique en libre-service à Vetraz-Monthoux (Haute-Savoie), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, après avoir écarté la comptabilité présentée, a notamment, d'une part, réintégré dans ses résultats des exercices clos en 2014 et 2015 les omissions de recettes révélées par une reconstitution extracomptable de ses chiffres d'affaires ainsi qu'un passif injustifié correspondant à l'inscription au crédit du compte courant de M. A, associé unique et gérant, du montant de l'acquisition d'un véhicule Porsche en 2014 et, d'autre part, soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les recettes omises ainsi que des opérations réalisées avec un prestataire suisse qui n'avaient pas donné lieu à autoliquidation. En conséquence de ce contrôle, la SARL Multi Washer a été assujettie à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. Les rappels d'impôt procédant de la reconstitution des recettes et de la réintégration du passif injustifié ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. La SARL Multi Washer s'est également vu infliger l'amende prévue à l'article 1788 A du code général des impôts. Elle relève appel du jugement du 2 décembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des rectifications mentionnées ci-dessus. 
 Sur la question prioritaire de constitutionnalité : 
 3. La SARL Multi Washer soutient que les dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales sont contraires aux principes d'égalité devant les charges publiques et d'égalité devant la loi fiscale protégés par les articles 13 et 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 et au principe de légalité des peines et des délits.  
 4. Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel que la cour administrative d'appel, saisie d'un moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un mémoire distinct et motivé, statue par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux. 
 5. Aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". 
 6. Par une décision n° 09-286 DC du 28 décembre 1990, le Conseil constitutionnel, dans ses motifs et son dispositif, a déclaré conforme à la Constitution l'article 45 de la loi de finance rectificative pour 1990 dont le paragraphe I a ajouté l'article L. 80 CA au livre des procédures fiscales. Les décisions du Conseil d'Etat n° 125417 du 16 février 1994 et n° 70693 du 5 octobre 1998 selon lesquelles l'article L. 80 CA précité, qui détermine les conditions dans lesquelles le juge de l'impôt est appelé à apprécier l'incidence d'une irrégularité affectant la procédure d'imposition, confère aux juges du fond une simple faculté dont ils ne sont pas tenus de faire application, ne constituent pas une circonstance nouvelle de nature à justifier que la conformité de ces dispositions soit à nouveau examinée par le Conseil constitutionnel.  
 7. Il suit de là que la condition tenant à ce que la disposition contestée n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution n'est pas satisfaite. Ainsi, et sans qu'il soit besoin de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité, le moyen tiré de ce que ces dispositions portent atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution doit être écarté. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 8. La SARL Multi Washer reprend en appel, pour contester la régularité de la vérification de comptabilité dont elle a été l'objet, le moyen, qu'elle avait invoqué en première instance, tiré de ce que, devant être regardée comme ayant tenu sa comptabilité au moyen d'un système informatisé au sens des articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales, elle n'a pas été destinataire de l'information prévue par le II de l'article L. 47 A précité quant à la nature des investigations que le vérificateur souhaitait effectuer. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Grenoble. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la reconstitution des chiffres d'affaires : 
 9. Il résulte de l'instruction que les chiffres d'affaires de la SARL Multi Washer ont été reconstitués au moyen de plusieurs méthodes différentes selon la nature de l'activité exercée. Le chiffre d'affaires de la station de nettoyage de véhicules a été déterminé à partir des relevés des compteurs électroniques, s'agissant des deux équipements de type rouleaux, et des achats consommés de produits de lavage, s'agissant des sept postes de nettoyage haute-pression. Le chiffre d'affaires de l'activité de mécanique et réparation automobile, qui comptait une dizaine de salariés, a été déterminé en retenant la moyenne de deux méthodes dont l'une a consisté à calculer les recettes à partir des coefficients de marge brute pratiqués sur les pièces revendues et significatives en termes de volume (pneus, disques et plaquettes de freins) déterminés d'après les données de l'entreprise, du nombre de vidanges déterminé d'après les quantités d'huile consommées et d'un coût horaire de main d'œuvre fixé à partir de comparables externes faute de données propres à l'entreprise. La seconde méthode a consisté à calculer les recettes en appliquant à la base brute fiscale résultant des liasses fiscales déposées par la SARL Multi Washer le coefficient chiffre d'affaires/base brute fiscale ressortant de l'analyse des données issues d'un panel d'entreprises comparables situées dans le département. Enfin, le chiffre d'affaires de l'activité de laverie automatique de linge, qui comptait sept machines à laver de grande capacité et 18 petites, a été déterminé par comparaison avec quatre établissements exerçant une activité similaire, situés dans le département, en appliquant au nombre des équipements utilisés par la SARL Multi Washer, convertis en unités-machines, le chiffre d'affaires par unité-machine relevé dans les entreprises comparables avec application d'une décote de 10 % pour tenir compte de la localisation excentrée de l'établissement. Les recettes non déclarées et non comptabilisées de la SARL Multi Washer se sont élevées à 511 196 euros pour 2014 et 549 383 euros pour 2015.  
 10. Si la SARL Multi Washer soutient que la reconstitution du chiffre d'affaires de la laverie automatique de linge aurait dû être effectuée à partir des données électroniques enregistrées par la centrale de paiement, elle ne justifie pas plus en appel qu'en première instance que les machines exploitées étaient, au cours de la période d'imposition en litige, effectivement reliées à un terminal de paiement. En se bornant à soutenir que l'administration aurait dû retenir des forfaits de main d'œuvre et non des volumes d'heures de travail, sans établir que c'est ainsi qu'elle facturait ses prestations alors qu'il ressort de la proposition de rectification jointe au dossier de première instance qu'elle n'a présenté, au cours de la vérification de comptabilité, aucune facture en ce qui concerne ce secteur d'activité, la SARL Multi Washer ne peut être regardé comme critiquant utilement la reconstitution des recettes de ce secteur d'activité.  
 11. Si la SARL Multi Washer fait valoir que l'extrapolation du ratio de 14 %, qu'elle tire des documents présentés au cours du contrôle, entre les recettes de la station de nettoyage de véhicules et les chiffres d'affaires déclarés conduit à des niveaux de recettes proches de ceux résultant de ses déclarations, la méthode alternative de reconstitution qu'elle invoque consistant à appliquer le rapport entre les chiffres d'affaires reconstitués du secteur d'activité de lavage de voiture et les chiffres d'affaires totaux ressortant des déclarations pour en déduire les recettes de l'activité de réparation automobile, d'une part, et de l'activité de lavage en libre-service de linge, d'autre part, ne permet pas de déterminer les bases d'imposition avec une meilleure approximation que les méthodes utilisées par le vérificateur dès lors que sa méthode repose sur des données invérifiables et que les trois secteurs d'activité de la société sont sans lien entre eux. En l'espèce, les deux méthodes appliquées par l'administration pour déterminer les recettes, qui reposent sur les indications fournies par la société au cours du contrôle et sur l'exploitation de données externes dont la matérialité n'est pas contestée, permettent de reconstituer des chiffres d'affaires avec une précision suffisante. Il suit de là que, contrairement à ce qui est soutenu, la méthode utilisée n'est ni radicalement viciée dans son principe, ni entachée d'une approximation telle qu'elle la rendrait excessivement sommaire. Il en résulte que l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'existence et du montant des recettes non déclarées par la SARL Multi Washer et, partant, des bases imposables à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés résultant de la reconstitution extra-comptable de ses chiffres d'affaires. 
 En ce qui concerne le passif injustifié : 
 12. La SARL Multi Washer reprend en appel, pour contester la réintégration dans son résultat imposable de l'exercice clos en 2014 de la somme de 58 348 euros créditée sur le compte courant de son gérant en 2014, le moyen, qu'elle avait invoqué en première instance, tiré de ce que l'inscription de cette somme sur ce compte courant résulte d'une erreur comptable, et non d'une décision délibérée seule insusceptible d'entrainer une variation de son actif net, au motif qu'elle était débitrice d'une dette de même montant envers la société de droit suisse Multiwasher Le Lavator qui a réglé la facture d'achat du véhicule Porsche qu'elle a acquis. Toutefois, dès lors qu'elle ne produit aucune pièce en appel de nature à établir la réalité de sa dette envers cette société, il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Grenoble. 
 Sur les pénalités : 
 13. Si la SARL Multi Washer entend contester, pour la première fois en appel, la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée au rappel d'impôt sur les sociétés procédant de la réintégration du passif injustifié, le moyen tiré du caractère disproportionné de la sanction par rapport à la gravité de manquement est inopérant dès lors que, pour justifier cette pénalité, l'administration s'est fondée, dans la proposition de rectification, sur le caractère intentionnel de la décision d'inscrire au crédit du compte courant du gérant une somme dont la SARL Multi Washer ne pouvait ignorer qu'elle ne correspondait pas à une dette envers l'intéressé. 
 14. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la requête de la SARL Multi Washer est manifestement dépourvue de fondement. Dès lors, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir soulevée par le ministre, elle doit être rejetée, y compris en ses conclusions aux fins de mise à la charge de l'Etat des frais liés à l'instance. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la SARL Multi Washer relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. 
 Article 2 : La requête de la SARL Multi Washer est rejetée. 
 Article 3 : La présente ordonnance sera notifiée à la SARL Multi Washer et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Fait à Lyon, le 7 novembre 2024. 
 Le président de la 2ème chambre, 
 Dominique Pruvost 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,