TA35 · 2ème Chambre — 6 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 6 novembre 2019, 30 juin, 15 septembre, 15 octobre 2021, 14 janvier, 1er et 31 mars 2022, Mme C A, représentée par la société Fidal, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes et de l'assortir du paiement des intérêts moratoires ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle était domiciliée à I au titre de l'année 2016 ; 
 - le maintien de son domicile à I au titre de l'année 2016 ne résultait pas de simples convenances personnelles ; elle justifie de circonstances particulières au sens des dispositions de l'article 83 du code général des impôts, relatives au lieu de scolarisation de son fils et à son état de santé ainsi qu'à l'état de santé de son père, permettant la déduction intégrale des frais de déplacement supportés ;  
 - son domaine d'activité ne lui a pas permis d'obtenir un emploi stable proche de son domicile ;  
 - n'ayant été définitivement embauchée qu'à compter du 1er mars 2016 après six mois de période d'essai, la précarité de son emploi admise en 2015 doit être reconduite a minima pour deux mois et en tout état de cause pour l'ensemble de l'année 2016 en raison des contingences existant en cas de recherche de logement et de déménagement ; le paragraphe 50 de l'instruction référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 du 12 septembre 2012 indique que le délai raisonnable pour un salarié de s'assurer de la stabilité de son emploi pour se reloger peut être estimé à trois ans ; 
 - en remettant en cause les frais exposés au titre de ses trajets quotidiens entre son domicile et son lieu de travail, l'administration fiscale a méconnu les énonciations de l'instruction référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 du 12 septembre 2012. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 27 janvier 2020, 22 juillet, 5 octobre et 4 novembre 2021, 10 février, 7 mars et 22 avril 2022, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par Mme A n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Joalland, représentant Mme A, présente. 
 Une note en délibéré présentée pour Mme A a été enregistrée le 30 juin 2022. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  Mme A, directrice d'établissement médico-social, qui déclare être domiciliée à I (Ille-et-Vilaine) occupait des postes à H (Morbihan) et G (Loire-Atlantique) au cours de l'année 2015 et à G en 2016. Elle a déduit les frais de déplacement relatifs aux allers-retours quotidiens correspondants de sa base imposable à l'impôt sur le revenu au titre des années en cause à hauteur de 35 732 kilomètres en 2015 et 78 115 kilomètres en 2016, ainsi que des frais de restauration. À la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause ces déductions par proposition de rectification du 7 février 2018, établie selon la procédure contradictoire. Elle a proposé de limiter les frais réels à 40 kilomètres par trajet et de supprimer les frais de repas pour les années 2015 et 2016. À la suite des observations présentées par Mme A, l'administration a abandonné les rectifications au titre de l'année 2015 mais a maintenu celles au titre de l'année 2016. La réclamation formée par Mme A le 25 juillet 2019 a été rejetée par l'administration fiscale le 2 septembre 2019. Par la présente requête, Mme A demande la décharge de l'imposition supplémentaire restant à sa charge au titre de l'année 2016 et des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 2.  Aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut () ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. () Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels (). Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète () ". 
 3.  Il ressort de ces dispositions que pour pouvoir déduire de son revenu imposable ses frais professionnels réels, le contribuable doit fournir des justifications suffisamment précises permettant d'en apprécier le montant et de vérifier qu'ils ont été effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession. Ainsi, il ne peut ni se borner à présenter un calcul théorique de ses frais ni faire état de dépenses sans établir qu'elles constituent une charge de sa fonction ou de son emploi. 
 4.  Si les frais de transport réellement exposés par les contribuables pour se rendre à leur lieu de travail et en revenir doivent, en règle générale et à condition qu'ils ne soient pas couverts par des allocations spéciales, être regardés comme inhérents à leur fonction ou à leur emploi et, par suite, admis, sur demande, en déduction de leurs rémunérations brutes, il en va autrement lorsqu'ils installent ou maintiennent leur domicile dans une localité éloignée de leur lieu de travail sans que ce choix soit justifié par des circonstances particulières. Dans ce cas, seuls les frais de déplacement des quarante premiers kilomètres sont admis, sur justificatifs, en déduction des rémunérations brutes. 
 5.  Il résulte de l'instruction que Mme A a déclaré à l'administration fiscale avoir fixé sa résidence à I, dans le département d'Ille-et-Vilaine, à 165 kilomètres de son lieu de travail situé à G et avoir réalisé des allers-retours quotidiens en 2016. L'administration fiscale relève toutefois que la déclaration H1 du 4 juillet 2016 confirme que le logement situé à I est la propriété de la mère de l'intéressée, qu'il consiste en un ancien bâtiment de ferme et un hangar agricole destiné à l'habitation principale, d'une superficie de 48 m² pour la maison et que celle-ci est dépourvue de chambres, de lavabo, de baignoire et de douche ainsi que de chauffage. Elle relève également que l'attestation du 22 novembre 2017 de M. E, produite à l'appui d'une demande de dégrèvement d'une taxe d'habitation 2017 établie au nom de M. F D et Mme C A à Marzan (Morbihan) pour un logement situé L (Morbihan), établit que ces deux locataires occupants nommément désignés ont quitté cette habitation au 31 décembre 2016. Par ailleurs, elle fait valoir que M. E a déclaré au titre de revenus fonciers des années 2015 et 2016 avoir eu comme occupante Mme C A dans le logement situé M J. L'administration relève, en outre, que M. D et Mme A sont co-associés d'une société civile immobilière et qu'ils partagent un compte commun Boursorama, ouvert en 2010 mais encore actif. Elle indique enfin que l'attestation fiscale du réseau de service à la personne de J du 12 avril 2016 au nom de Mme A K établit que l'intéressée a eu recours à une aide à domicile au M J au cours de l'année 2015 et que cette pièce ne peut être écartée au motif qu'elle ne vise que l'année 2015 dès lors que la requérante soutient que sa situation est restée la même en 2015 et 2016. Mme A, qui ne conteste aucun de ces éléments factuels, en dehors de l'attestation du propriétaire de logement à J qu'elle a elle-même produite, allègue toutefois résider à I et produit une facture internet-téléphonie mobile et une facture d'eau de 2016 ainsi qu'une attestation de scolarisation de son fils dans une école de la commune pour les années scolaires 2015/2016 et 2016/2017. Cependant, alors que la requérante indique elle-même être salariée célibataire et ne rentrer à son domicile qu'à compter de 21h30 ou 22 h tous les jours travaillés compte tenu de ses temps de trajet, ses frais de garderie, inférieurs à 200 euros pour l'année 2016, apparaissent extrêmement faibles, même si Mme A fait également valoir que sa mère, résidant à proximité de I, s'occupait également de son fils en son absence. Si Mme A produit le bulletin de salaire d'une employée à domicile en 2015, celui-ci ne fait nullement état du lieu d'intervention du service rendu alors que l'employée réside à 86 kilomètres de I. Les avis d'imposition à la taxe d'habitation de 2015 à 2017 établis aux nom de Mme A à I ne permettent pas davantage d'établir que l'intéressée y résidait effectivement tous les jours de la semaine dès lors que la déclaration à l'impôt sur le revenu d'un domicile à une adresse emporte taxation à la taxe d'habitation à titre de résidence principale à cette même adresse sans contrôle a priori de l'effectivité de cette domiciliation par l'administration. Les dix avis de contravention établis de 2015 à 2017 et versés au dossier ne suffisent pas non plus à établir la résidence effective de Mme A tous les jours de la semaine à I alors que seuls trois d'entre eux sont relatifs à des infractions commises entre I et J, les autres étant commises entre J et G. Il en va de même pour les transactions relatives aux frais de carburants en 2016, au nombre de 84, qui n'établissent ni la résidence effective de la requérante à I ni son trajet quotidien de I à G. Au vu de l'ensemble de ses éléments et alors que la charge de la preuve lui incombe, Mme A n'établit pas qu'elle résidait effectivement à I en 2016 et qu'elle a ainsi réalisé tous les jours travaillés 330 kilomètres, soit un total de 78 115 kilomètres dans l'année. Par suite, Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le principe de la déduction de ses frais de déplacement pour le montant excédant celui correspondant aux quarante premiers kilomètres, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête relatifs aux circonstances particulières alléguées relatives à la précarité de son emploi, au lieu de scolarisation de son fils, à l'état de santé de celui-ci ainsi qu'à l'état de santé de son père. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 6.  Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". 
 7.  En premier lieu, selon le paragraphe 50 de l'instruction BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 du 12 septembre 2012 : " Le salarié licencié qui a trouvé un emploi dans une commune éloignée de son domicile justifie de l'éloignement par ce motif. À titre de règle pratique, le délai raisonnable pour un salarié de s'assurer de la stabilité de son emploi pour se reloger peut-être estimé à 3 ans ". Mme A ne peut toutefois se prévaloir de ce paragraphe qui ne contient en tout état de cause aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. 
 8.  En deuxième lieu, si Mme A invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 150 de l'instruction précitée du 12 septembre 2012, il résulte des termes mêmes de cette documentation qu'elle se borne à recommander à l'administration fiscale d'apprécier les motifs invoqués par les contribuables pour justifier l'éloignement de leur domicile de leur lieu de travail " avec largeur de vue et (que) les dispositions du 3° de l'article 83 du CGI doivent être appliquées de façon pragmatique et bienveillante ". Elle ne constitue donc pas une interprétation formellement admise de la loi fiscale dont la requérante serait fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 9.  Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions en décharge présentées par Mme A doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires : 
 10.  En cas de remboursements effectués en raison de dégrèvements d'impôt prononcés par un tribunal, les intérêts dus au contribuable en vertu de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales sont, conformément aux dispositions de l'article R. 208-1 du même livre, " payés d'office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts ".  
 11.  Mme A ne fait état d'aucun litige né et actuel avec le comptable compétent pour procéder au paiement des intérêts dus sur le fondement de ces dispositions. Dès lors, ses conclusions tendant au paiement de ces intérêts sont sans objet et, par suite, irrecevables. 
 Sur les frais liés au litige : 
 12.  Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 13.  Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que Mme A demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 22 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 L. BLe président, 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.