TA06 · 3ème Chambre — 30 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et trois mémoires complémentaires, enregistrés les 25 novembre 2019, 14 mai 2020, 31 juillet 2020 et 2 novembre 2022, la société A7 Interactive Limited, représentée Me Villegier, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011, 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des exercices clos en 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de prononcer la décharge des rappels de retenue à la source auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 4°) de prononcer la décharge des amendes fiscales mises à sa charge sur le fondement de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2011, 2012 et 2013. 
 La société soutient que : 
 - la procédure est irrégulière dès lors que la proposition de rectification a été notifiée à l'adresse de son établissement stable en France, dont elle conteste l'existence, et non pas à l'adresse de son siège, situé en Angleterre ; dès lors, elle ne peut être regardée comme ayant été valablement destinataire d'une proposition de rectification ; 
 - l'avis de mise en recouvrement est irrégulier dès lors qu'elle n'a pas été informée des conséquences financières induites par la vérification de comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - elle s'est acquittée de ses obligations fiscales auprès de l'administration fiscale anglaise ; il ne peut donc lui être reproché d'avoir exercé une activité occulte ; dès lors, l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, qui prévoit un délai spécial de reprise, était inapplicable ; de même, la procédure de taxation d'office était inapplicable ; 
 - elle ne disposait d'aucun établissement stable en France au titre des exercices vérifiés ; la quasi-totalité de ses activités, entièrement dématérialisées, était réalisée hors de France ; par conséquent, elle ne pouvait être assujettie à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le montant de ses résultats imposables au titre des exercices litigieux, tels que reconstitués par le service, est erroné ; l'ensemble du résultat de son activité ne pouvait pas être imposé en France dès lors que les moyens utilisés se trouvaient pour la plupart hors de France ; les prestations fournies par la société de droit tunisien A7 Interactive Suarl devaient être déduites au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ; le service n'a pas fait application de la procédure de l'article 57 du code général des impôts ; la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les clients non encore encaissés aurait dû être déduite du résultat imposable en application des dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts ; 
 - elle peut bénéficier des dispositions de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, issues de la loi de finances pour 2019, qui prévoient la possibilité pour l'administration d'accorder une remise totale ou partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - elle ne saurait être assujettie à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis 2 du code général des impôts dès lors que les sommes versées à la société de droit tunisien A7 Interactive Suarl ne constituent pas des avantages occultes, s'agissant de charges qui auraient dû être déduites du résultat imposable ; ces sommes ne sont pas des dividendes au sens de l'article 14 de la convention franco-tunisienne et ne sont donc pas imposables en France au sens de l'article 28 de cette même convention ;  
 - elle ne saurait être assujettie à la retenue à la source prévue à l'article 182 B du code général des impôts dès lors qu'elle ne fournit aucune prestation en France ; ces sommes n'étaient pas imposables en France en application de l'article 28 de la convention franco-tunisienne ;  
 - l'amende prévue à l'article 1736 du code général des impôts ne pouvait lui être infligée dès lors que les sommes versées à la société tunisienne A7 Interactive Suarl ne peuvent être qualifiées d'honoraires au sens des dispositions de l'article 240 de ce même code ;  
 - cette amende est disproportionnée à la gravité des faits reprochés et porte ainsi une atteinte disproportionnée au droit au respect des biens garanti par les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 28 janvier 2020 et le 26 mai 2020, l'administratrice générale des finances publiques, directrice du contrôle fiscal Sud-Est, conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens de la requête de la société A7 Intercative Limited ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; 
 - la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus, signée à Londres le 22 mai 1968 ; 
 - la convention entre la France et la Tunisie tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d'assistance mutuelle administrative en matière fiscale (ensemble un protocole), signée à Tunis le 28 mai 1973 ; 
 - la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et de l'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée à Londres le 19 juin 2008 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Le rapport de Mme Bergantz, conseillère, a été entendu au cours de l'audience publique du 18 janvier 2023. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société de droit anglais A7 Interactive Limited, ayant pour activité le routage d'e-mail, l'enrichissement de bases de données et la gestion de sites internet à destination de professionnels, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2009 au 30 juin 2014. La société a ensuite été assujettie, selon la procédure de taxation d'office, à rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juillet 2009 au 30 juin 2014, assortis d'intérêts de retard, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010, 2011, 2012 et 2013, assorties d'intérêts de retard et d'un majoration de 80 %, et à des rappels de retenues à la source au titre des exercices clos en 2013 et 2014, assortis d'intérêts de retard et d'une majoration de 10 %. Elle s'est également vue infliger l'amende prévue par l'article 1736 du code général des impôts s'agissant des années 2011, 2012 et 2013. La société A7 Interactive Limited demande la décharge des impositions, pénalités et amendes en cause. 
 Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt en France : 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 3. Aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " () les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés () en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France () ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ". 
 4. Il résulte de l'instruction et en particulier des éléments obtenus lors de la procédure de visite et de saisie mise en œuvre par l'administration fiscale en application de l'article 16 B du livre des procédures fiscales au domicile de M. B, fondateur, associé unique et directeur de la société A7 Interactive Limited, et à l'occasion de la vérification de comptabilité de cette société, que si la société avait, au titre des exercices vérifiés, son siège social à Londres, au 212-224 Shaftesbury Avenue, cette adresse correspond à une domiciliation postale auprès d'un cabinet d'expertise comptable, sans aucun moyen matériel ou humain nécessaire à la réalisation de son activité. En outre, pendant l'ensemble des exercices vérifiés, M. B résidait en France, à Mougins, d'où il dirigeait quotidiennement et de façon opérationnelle la société requérante. L'administration fiscale a également relevé que plus de 80 % des clients de la société étaient français au titre de ces exercices. Le service en a déduit que la société A7 Intercative Limited était exploitée en France pendant les années d'imposition en litige et que ses bénéfices étaient donc passibles de l'impôt sur les sociétés. 
 5. Pour contester son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, la société A7 Interactive Limited soutient qu'elle était, au moins jusqu'au mois de mars 2011, dirigée depuis l'Angleterre par M. A. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que M. A aurait effectivement été le gérant de la société requérante, ni d'ailleurs qu'une quelconque activité aurait été déployée sur le sol anglais au cours des exercices en litige, quand bien même les fonctions comptables et administratives seraient assurées par un cabinet d'expertise comptable situé en Angleterre. Si la société requérante se prévaut de la nature dématérialisée de son activité, et notamment de la localisation en Angleterre de la plupart des serveurs sur lesquels sont hébergés les logiciels qu'elle utilise pour la réalisation de son activité d'emailing, cette circonstance, à la supposer établie, ne permet pas de caractériser l'existence d'une activité exploitée en Angleterre dès lors que ces hébergements loués auprès d'une société spécialisée n'impliquent aucune présence physique. Ensuite, si la société requérante soutient que la majeure partie des logiciels d'emailing sont produits en Roumanie ou en Tunisie par ses collaborateurs situés dans ces deux pays, il résulte de l'instruction que les contrats afférents à cette activité ont été négociés, conclus et signés en France par M. B, notamment le contrat de web agency conclu avec la société Chloé International SA pour un montant de 150 000 euros et portant sur la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2010. En outre, il est constant que ces collaborateurs étrangers ne sont pas salariés de la société requérante mais sont intervenus dans le cadre de contrats de prestation de service.  
 6. Au vu de l'ensemble de ces éléments, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la société A7 Interactive Limited devait être regardée comme une entreprise exploitée en France au sens de l'article 209 du code général des impôts. 
 7. Aux termes de l'article 6 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968, applicable à l'exercice clos au 30 juin 2010 : " Les bénéfices industriels et commerciaux d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable. " Le paragraphe 1 de l'article 4 de la même convention stipule que : " Au sens de la présente convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. " Aux termes de l'article 7 de la convention franco-britannique du 19 juin 2008 applicable à compter de l'exercice ouvert au 1er juillet 2010 : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. ". Aux termes de l'article 5 de la même convention : " l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : / a) un siège de direction ; / b) une succursale ; / c) un bureau () 5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu'une personne - autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant auquel s'applique le paragraphe 6 - agit pour le compte d'une entreprise et dispose dans un Etat contractant de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l'entreprise ". 
 8. Il résulte des constatations énoncées au point 4 que la société A7 Interactive Limited doit être regardée comme disposant en France, pendant les exercices en litige, d'une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle elle exerçait son activité en France. Elle disposait ainsi d'un établissement stable au sens des conventions franco-britannique, dont les bénéfices ne sont qu'imposables en France. 
 9. Enfin, la circonstance, à la supposer établie, que la société A7 Interactive Limited aurait déclaré ses résultats et été imposée par l'administration fiscale anglaise est sans incidence sur la faculté, prévue par les conventions bilatérales, pour l'administration fiscale française de soumettre à l'impôt les bénéfices de l'établissement stable situé sur le territoire. 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 S'agissant de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2009 : 
 10. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". L'article 259 du même code dispose, dans sa rédaction applicable avant le 1er janvier 2010 : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. " L'article 283 du même code prévoit que : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (). Toutefois, lorsque la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur () ". 
 11. Pour l'application de ces dispositions, qui résultent de la transposition en droit interne de l'article 9 de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, il convient, comme la Cour de justice des Communautés européennes l'a jugé notamment dans ses arrêts Berkholz du 4 juillet 1985 (C-168/84, points 17 et 18) et ARO Lease BV du 17 juillet 1997 (C-190/95, points 15 et 16), de déterminer le point de rattachement des services rendus afin d'établir le lieu des prestations de services. L'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique apparaît comme un point de rattachement prioritaire, la prise en considération d'un autre établissement à partir duquel la prestation de services est rendue ne présentant un intérêt que dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre Etat membre. Un établissement ne peut être utilement regardé, par dérogation au critère prioritaire du siège, comme lieu des prestations de services d'un assujetti, que s'il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. 
 12. Jusqu'au 31 décembre 2009, le rattachement de prestations de services soit à un établissement satisfaisant aux critères énoncés au point précédent dont le prestataire dispose en France, soit au siège de son activité économique situé sur le territoire d'un autre Etat membre, détermine si la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces prestations est due en France ou dans l'autre Etat membre. 
 13. En l'espèce, ainsi qu'il a été dit précédemment, la société requérante doit être regardée comme ayant disposé, au cours de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2009, d'un établissement stable en France à partir duquel ses services ont été rendus. Le lieu des prestations de service réalisées par la société A7 Interactive Limited se trouvait donc en France, au sens de l'article 259 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé qu'elle était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante.  
 S'agissant de la période du 1er janvier 2010 au 30 juin 2014 : 
 14. Aux termes de l'article 259 du code général des impôts, dans sa rédaction actuellement en vigueur : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ; / 2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : / a) A établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France à partir duquel les services sont fournis ; / b) Ou dispose d'un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle. ". L'article 283 du même code dispose que : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (). 2. Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l'article 259 sont fournies par un assujetti qui n'est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur ". 
 15. Il résulte de ces dispositions, issues de la transposition en droit interne des articles 44, 192 bis, 193, 194 et 196 de la directive du 28 novembre 2006 dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2010, éclairées notamment par l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne GST Sarviz AG Germania du 23 avril 2015 (C-111/14, points 20 à 25), ainsi que de l'article 53 du règlement n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la même directive, que lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu'elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies à l'article 259 du code général des impôts, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s'il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies et qui satisfait aux critères énoncés au point 8, lesquels demeurent pertinents sous l'empire des nouvelles dispositions, ainsi qu'il ressort notamment de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne Welmory du 16 octobre 2014 (C-605/12, points 53 à 58). Dès lors que les prestations peuvent être rattachées à un tel établissement, il n'y a pas lieu de rechercher si ce rattachement est fiscalement plus rationnel qu'un rattachement au siège de l'activité économique du prestataire.  
 16. En l'espèce, d'une part, il résulte de l'instruction que les preneurs auxquels la société requérante a fourni les prestations en litige sont assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée en France et qu'ils y ont le siège de leur activité économique. Si, pour soutenir que ses clients ne sont pas français, la société A7 Interactive Limited produit une liste de ses clients établie par ses soins, ce document n'est document n'est toutefois pas suffisamment probant. En outre, en faisant valoir que ses clients français ont eux-mêmes auto-liquidé la taxe sur la valeur ajoutée, elle admet ainsi implicitement que ses clients sont français et que le siège de leur activité économique se trouve en France. D'autre part, il est constant que la société requérante doit être regardée comme ayant disposé d'un établissement stable en France au titre de l'ensemble de la période en litige. Ainsi, c'est à bon droit que, pour la période postérieure au 1er janvier 2010, l'administration fiscale a estimé que la société A7 Interactive Limited était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison des prestations de services qu'elle a réalisées. 
 Sur la régularité de la procédure suivie :  
 17. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". La proposition de rectification doit être envoyée à l'adresse que le contribuable a donnée à l'administration. Celui-ci n'est toutefois pas privé des garanties que lui assure la procédure au seul motif que le pli contenant l'acte de procédure a été envoyé à une autre adresse si ce pli lui est effectivement parvenu. 
 18. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 4 août 2015 a été notifiée à la société A7 Interactive Limited à l'adresse de son établissement stable en France, c'est-à-dire au domicile de M. B situé à Mougins. Il est constant que ce dernier a réceptionné cette proposition de rectification le 7 août 2015. Il s'ensuit que celle-ci est ainsi réputée avoir été régulièrement notifiée et la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'aurait pas eu connaissance des conséquences financières induites par la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet.  
 19. Au surplus, à supposer que la société ait entendu soulever un tel moyen, il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement qui lui a été adressé le 20 décembre 2018 mentionne les impôts rectifiés, en droits, intérêts et majorations, leur montant et les périodes concernées, et fait référence à la proposition de rectification du 4 août 2015, à la réponse aux observations du contribuable du 6 octobre 2015 ainsi qu'à la lettre d'information du 12 novembre 2018, lesquelles précisent les motifs de droit et de fait des rectifications. L'avis de mise en recouvrement comporte ainsi les mentions prévues par les dispositions de l'article R* 256-1 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige :  
 En ce qui concerne le délai de reprise : 
 20. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2010 : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. () " et dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2010 : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / () / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. () ".  
 21. Aux termes de l'article L. 176 du même livre, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2010 : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, ou lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA, au titre d'une année postérieure. () " et dans sa rédaction applicable compter du 1er janvier 2010 : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / () / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA au titre d'une année postérieure ou lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. " 
 22. Il résulte des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats. 
 23. Il est constant que la société A7 Interactive Limited n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'elle était tenue de souscrire ni fait connaître son activité au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Si elle soutient qu'elle est à jour de ses obligations fiscales en Angleterre, il ne résulte pas de l'instruction que le niveau de ces impositions était comparable à celui auquel elle a été assujettie à l'issue du contrôle en litige. En outre, si elle fait valoir que le service avait lui-même reconnu l'absence d'activité occulte en abandonnant la majoration de 80 % pour défaut de déclaration appliquée en matière de taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre de sa lettre en réponse aux observations de la contribuable du 12 novembre 2018, il résulte de l'instruction que cet abandon résulte de ce que la proposition de rectification du 4 août 2015 ne comportait pas de motivation spécifique sur ce point. Dans ces conditions, la société A7 Interactive Limited n'apporte pas la preuve qu'elle se serait méprise sur la portée de ses obligations vis-à-vis de l'administration française. Dès lors, c'est à bon droit que le service a estimé qu'elle exerçait une activité occulte en France, justifiant ainsi l'exercice de son droit de reprise sur l'ensemble de la période contrôlée en application des dispositions précitées des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne l'application de la procédure de taxation d'office :  
 24. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / () / 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; () ". 
 25. Eu égard au caractère occulte de l'activité de la société A7 Interactive Limited, c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis en œuvre la procédure de taxation d'office sur le fondement des dispositions précitées des 2° et 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne la reconstitution du résultat fiscal imposable :  
 26. La société A7 Interactive Limited soutient que le montant de ses bénéfices imposables au titre des exercices litigieux, tels que reconstitués par l'administration fiscale, est erroné.  
 27. En premier lieu, elle fait valoir que l'ensemble du résultat de son activité ne peut être imposé en France compte tenu du fait que 88 % des logiciels qu'elle utilise se trouvent hors de France et que 83 % de ses moyens humains sont localisés hors du sol français. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 9 du présent jugement que c'est à bon droit que l'administration a assujetti la société requérante à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos de 2010 à 2013 à raison de son établissement stable en France. 
 28. En deuxième lieu, elle fait valoir que l'administration fiscale n'a pas déduit des bases imposables les prestations facturées à la société de droit tunisien A7 Interactive Suarl au cours des exercices clos en 2012 et 2013. Toutefois, s'agissant de l'exercice clos en 2012, la société requérante ne produit aucun élément à l'appui de ses allégations et, s'agissant de l'exercice clos en 2013, elle ne verse qu'un tableau intitulé " Facturation A7 Suarl " ainsi qu'une liste du " personnel tunisien ". Dès lors, la réalité de ces charges n'est pas établie. Au surplus et en tout état de cause, il est constant que l'administration fiscale a, dans un souci de réalisme économique, admis dans les charges près des deux tiers des prestations fournies par la société tunisienne A7 Interactive Suarl. Dans ces conditions, la société A7 Interactive Limited n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices en litige. 
 29. En troisième lieu, la société requérante se prévaut de l'absence de mise en œuvre par le service, " pour des motifs inavouables ", de l'article 57 du code général des impôts relatifs aux transferts indirects de bénéfices à une société étrangère sous la dépendance ou qui possède le contrôle d'une entreprise imposable en France. Cependant, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la société A7 Interactive Limited et la société tunisienne A7 Interactive Suarl auraient un lien de dépendance, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de ces dispositions. En tout état de cause, une telle argumentation n'est pas de nature à démontrer que les charges invoquées, dont la réalité n'est au demeurant pas établie ainsi qu'il résulte du point précédent, auraient bien été engagées dans son intérêt. Ce moyen ne peut donc qu'être écarté.  
 30. En quatrième et dernier lieu, elle fait valoir que le service n'a pas déduit du bénéfice net le montant de " la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les clients non encore encaissés ". Toutefois, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 4 août 2015, que l'administration fiscale a déduit du résultat rectifié de la société requérante les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en application de la cascade prévue à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. Par suite, ce moyen doit être écarté comme manquant fait.  
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 31. La société requérante sollicite le bénéfice de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, dans sa version modifiée par la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, aux termes duquel : " L'administration peut accorder sur la demande du contribuable ; 1° Des remises totales ou partielles d'impôts directs régulièrement établis () Aucune autorité publique ne peut accorder de remise totale ou partielle de droits d'enregistrement, d'impôt sur la fortune immobilière, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de taxes sur le chiffre d'affaires, de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces droits, taxes et contributions. Par dérogation, l'administration fiscale peut accorder une remise totale ou partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la caractérisation d'un établissement stable en France d'une entreprise étrangère, sous réserve que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelé ait été acquitté au titre des mêmes opérations par le preneur des biens et services fournis et n'ait pas été contesté par celui-ci dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux." 
 32. Toutefois, les dispositions invoquées, introduites par la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, ne s'appliquent qu'" aux contrôles pour lesquels les impositions supplémentaires correspondantes n'ont pas été mises en recouvrement avant le 1er janvier 2019 " en application de l'article 132 de cette loi. En tout état de cause, la société requérante ne peut utilement soutenir, dans le cadre d'un contentieux de l'assiette, que l'administration fiscale a méconnu ces dispositions, qui sont relatives aux remises gracieuses. 
 En ce qui concerne les retenues à la source : 
 S'agissant de la retenue établie en application du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts : 
 33. La société A7 Interactive Limited soutient que les sommes versées à la société tunisienne A7 Interactive Suarl au titre de l'exercice clos en 2013, qui n'ont pas été admises en déduction de son résultat fiscal, n'étaient pas passibles de prélèvement à la source sur le fondement du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts dès lors qu'il s'agissait de charges déductibles et qu'en tout état de cause, elles ne pouvaient être imposées qu'en Tunisie en vertu de la convention fiscale franco-tunisienne. 
 34. En premier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ". Auxux termes de l'article 119 bis du même code : " () 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. () "  
 35. Ainsi qu'il a été dit au point 24, les sommes réglées à la société de droit tunisien n'ont, à bon droit, pas été déduites du bénéfice imposable. Elles constituent ainsi un avantage occulte au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts, passible de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis 2 de ce même code. 
 36. En deuxième lieu, aux termes de l'article 3 de la convention franco-tunisienne du 28 mai 1973 : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. () ". Les stipulations de l'article 3 de cette convention doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Il résulte des termes mêmes de ces stipulations, qui définissent le champ d'application de la convention, conformément à son objet principal qui est d'éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l'impôt en cause par la loi de l'Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations. Dès lors, une personne exonérée d'impôt dans un Etat contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme assujettie à cet impôt au sens du 1 de l'article 3 de cette convention, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet État. 
 37. L'administration fiscale soutient, sans être contredite, que la société tunisienne A7 Interactive Suarl bénéficie d'un régime d'exonération d'impôt en Tunisie en raison de son statut de " société exportatrice ". Elle n'est donc pas résidente tunisienne au sens des stipulations précitées de l'article 3 de la convention franco-tunisienne. Par suite, la société A7 Interactive Limited ne peut utilement se prévaloir des stipulations de la convention franco-tunisienne. 
 S'agissant de la retenue établie en application de l'article 182 B du code général des impôts : 
 38. La société A7 Interactive Limited soutient que les sommes versées à la société tunisienne A7 Interactive Suarl au titre des exercices clos en 2012 et 2013, qui ont été admises en déduction de son résultat fiscal, n'étaient pas passibles de prélèvement à la source sur le fondement du de l'article 182 B du code général des impôts dès lors que la société tunisienne ne fournit aucune prestation en France et qu'en tout état de cause, elles ne pouvaient être imposées qu'en Tunisie en vertu de la convention fiscale franco-tunisienne. 
 39. En premier lieu, aux termes de l'article 182 B du code général des impôts : " () I. - Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : () c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. "  
 40. Il résulte de l'instruction que la société A7 Interactive Limited, dont il a été établi qu'elle dispose d'un établissement stable en France, a versé à la société tunisienne A7 Interactive Suarl, au cours des exercices clos en 2012 et 2013, des sommes en rémunération de prestations de sous-traitance informatique. Il n'est en outre pas contesté que ces prestations ont essentiellement profité à des clients français, dans la mesure où le chiffre d'affaires de la société requérante était français à hauteur de 83 % au titre de l'exercice clos en 2012 et de 84 % au titre de l'exercice clos en 2013. Ces rémunérations entrent ainsi dans le champ d'application du c) de l'article 182 B du code général des impôts et étaient en conséquence passibles, en application de la législation nationale, de la retenue à la source prévue par ce texte. 
 41. En second lieu, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 32 et 33 du présent jugement, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir des stipulations de la convention fiscale franco-tunisienne. 
 Sur l'amende fiscale : 
 42. Aux termes de l'article 240 du code général des impôts : " 1. Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes. / Ces sommes sont cotisées, au nom du bénéficiaire, d'après la nature d'activité au titre de laquelle ce dernier les a perçues. / La déclaration peut être souscrite selon les modalités prévues au premier alinéa de l'article 87 A, quel que soit le statut du tiers bénéficiaire, durant le mois de janvier de l'année civile qui suit celle au cours de laquelle ces sommes ont été versées. / () / 1. bis La déclaration prévue au 1 doit faire ressortir distinctement pour chacun des bénéficiaires le montant des indemnités ou des remboursements pour frais qui lui ont été alloués ainsi que, le cas échéant, la valeur réelle des avantages en nature qui lui ont été consentis. / 2. Les dispositions des 1 et 1 bis sont applicables à toutes les personnes morales ou organismes, quel que soit leur objet ou leur activité, y compris les administrations de l'Etat, des départements et des communes et tous les organismes placés sous le contrôle de l'autorité administrative. () ". Aux termes de l'article 1736 de ce code : " I. - 1. Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l'article 240 (). L'amende n'est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. () ".  
 43. En premier lieu, la société A7 Interactive Limited soutient que les sommes versées à la société tunisienne A7 Interactive Suarl ne constituent pas des honoraires au sens de l'article 240 du code général des impôts. Toutefois, ces sommes, versées en rémunération de prestations de services informatiques caractérisant une profession libérale, doivent être regardées comme des honoraires. Ces honoraires n'ayant pas été déclarés, c'est à bon droit que l'administration fiscale a infligé à la société requérante l'amende prévu par l'article 1736 du code général des impôts. 
 44. En deuxième lieu, aux termes des dispositions de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, " Toute personne morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte aux droits que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général, ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". 
 45. Les dispositions du 1 du I de l'article 1736 du code général des impôts répriment le manquement aux obligations de transmettre à l'administration fiscale des informations relatives aux sommes versées à d'autres contribuables, prévues à l'article 240 du code général des impôts. Elles ont ainsi pour objet de sanctionner, dans un but de lutte contre la fraude fiscale, la méconnaissance d'obligations déclaratives permettant à l'administration fiscale de procéder aux recoupements nécessaires au contrôle du respect, par les bénéficiaires des versements qui y sont mentionnés, de leurs obligations fiscales. Si ces dispositions retiennent, pour le calcul de l'amende, un taux unique de 50 % des sommes non déclarées, elles prévoient également que cette amende n'est pas applicable en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. Par ailleurs, en appliquant ce taux de 50 %, les dispositions contestées, qui ont pour objet d'instituer une sanction destinée à lutter contre la fraude fiscale en incitant les personnes morales qu'elles visent à respecter leurs obligations déclaratives, ont retenu un montant d'amende proportionné à la gravité du manquement qu'elles répriment et, eu égard notamment au préjudice pécuniaire qui peut en résulter pour le Trésor, ne portent pas ainsi une atteinte disproportionnée, au regard de l'objectif poursuivi, au droit au respect des biens garanti par les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 46. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la société A7 Interactive Limited doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de A7 Interactive Limited est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société A7 Interactive Limited et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice du contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 18 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Emmanuelli, président, 
 Mme Chevalier, conseillère, 
 Mme Bergantz, conseillère, 
 assistés de Mme Katarynezuk, greffière. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. BERGANTZ 
 Le président, 
 Signé 
 O. EMMANUELLILa greffière, 
 Signé 
 N. KATARYNEZUK 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Ou par délégation la greffière 
 No 1905701