TA77 · 2ème chambre — 8 juin 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I.) Par une requête n° 1906826 enregistrée le 25 juillet 2019, M. et  
 Mme B A, représentés par Me Klein, doivent être regardés comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) de les autoriser à déduire les frais et dépenses relatives aux bénéfices industriels et commerciaux sur la base du régime réel. 
 Ils soutiennent que : 
 - la notification de la proposition de rectification via Escale est irrégulière, au regard des exigences prévues à la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-30 n°60, 70, 9 et 120 ;  
 -le droit de communication a été irrégulièrement exercé par l'administration et a porté atteinte à leur vie privée ; 
 -eu égard aux démarches entreprises et aux informations recueillies, l'administration a engagé un examen de leur situation fiscale personnelle, et non un simple contrôle sur pièces ;   
 -ils peuvent obtenir l'application du régime réel à leurs bénéfices industriels et commerciaux, eu égard au droit d'option prévu à l'article 50-0 du code général des impôts, à la doctrine référencée BOI-BIC-DECLA-10-30 n°1 §70 et BOI-BIC-DECLA-10-10-10 n°60 au droit à la mansuétude de l'administration, et au droit à l'erreur prévu à l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 novembre 2019, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 1er décembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au  
 16 décembre 2022.  
 II.) Par une requête n°2105367 enregistrée le 7 juin 2021, M. et  
 Mme B A, représentés par Me Klein, doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, résultant de la non-application du régime réel aux bénéfices industriels et commerciaux aux revenus des années 2014 et 2015. 
 Ils soutiennent que : 
 - la proposition de rectification n'était pas suffisamment motivée ; 
 - ils ont exercé l'option pour l'imposition au régime réel des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2013, 2014 et 2015 et s'ils n'ont pas utilisé le formulaire n°2042 C PRO, cette erreur était régularisable et sans conséquence sur les intérêts du Trésor.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 7 décembre 2022 la clôture d'instruction a été fixée au  
 22 décembre 2022.  
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Allègre, 
 - les conclusions de Mme Vergnaud, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.M. et Mme A, qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal personnel au titre des années 2014 et 2015, ont vu notamment leurs bénéfices industriels et commerciaux (BIC) rectifiés et imposés au régime forfaitaire dit " micro BIC ". Ils demandent au tribunal de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui découlent du rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux bruts et de la non application du régime réel d'imposition à ces bénéfices industriels et commerciaux au titres des années 2014 et 2015. Ils demandent également qu'il soit tenu compte, au titre des années 2016 et 2017, des déficits fonciers générés en 2013, 2014 et 2015.  
 2. Les requêtes susvisées n° 1906826 et n° 2105367 présentées par M. et Mme A présentent à juger des questions connexes et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur les années 2014 et 2015 :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".  
 4. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification datée du  
 8 mars 2017 a été envoyée par voie dématérialisée à M. et Mme A par le biais de l'application dénommée " Escale " (échanges de fichiers sécurisés). Ce message a été lu et la proposition de rectification téléchargée le 11 mars 2017. En se bornant à soutenir que l'administration devait leur notifier la proposition de rectification par voie postale, alors que les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales prévoient seulement que ladite proposition est adressée aux contribuables, sans précision quant au mode de notification, notamment par voie dématérialisée, de celle-ci, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition utilisée par l'administration serait irrégulière.  
 5. D'autre part, la doctrine administrative publiée au BOI-CF-IOR-10-30 n°60, 70, 90 et 120 du 27 février 2014, qui ne fait pas de loi fiscale une interprétation différente de celle qui en est faite dans le présent jugement, et qui n'est au demeurant pas invocable s'agissant de la régularité de la procédure d'imposition, ne peut être utilement invoquée par les requérants.  
 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. () ".  
 7. Les requérants soutiennent que le droit de communication a été irrégulièrement exercé par l'administration et a porté atteinte à leur vie privée. Ils soutiennent également qu'eu égard au nombre d'échanges, à la durée du contrôle et au nombre de personnes contactées, le service a procédé à un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. 
 8. Il résulte de l'instruction que par courrier daté du 15 mai 2016 reçu le 18 mai 2016, le service a sollicité de M. et Mme A la communication, avant le 20 juin 2016, de renseignements justifiant les frais réels et les revenus et charges fonciers déclarés au titre des années considérées. Le service a accusé réception de pièces justificatives le 18 novembre 2016. Le service ayant considéré que les pièces fournies n'étaient pas suffisantes, il a, d'une part, pris attache avec l'employeur de M. A les 1er et 3 mars 2017 afin de déterminer les frais réels déductibles, et, d'autre part, le 2 janvier 2017 avec les locataires des biens mis en location par les requérants afin de déterminer les bénéfices industriels et commerciaux de ces derniers. Le service n'a ainsi pas procédé au contrôle de la cohérence globale entre les revenus déclarés par M. et Mme A et leur patrimoine, leur trésorerie et leur train de vie, seul de nature à caractériser un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, mais s'est limité à l'appréciation de l'exactitude des déclarations souscrites par les intéressés. Il en résulte que le contrôle effectué n'a pas porté atteinte à la vie privée des contribuables et que, la procédure n'ayant pas excédé le cadre du contrôle sur pièce, M. et Mme A n'ont pas été privés des droits et garanties prévus en cas d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 9. Aux termes du 1. de l'article 50-0 du code général des impôts, dans sa version applicable à l'année 2014 : " 1. Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel () n'excède pas 82 200 euros hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés (), ou 32 900 euros hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises, sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices. / () Le résultat imposable () est égal au montant du chiffre d'affaires hors taxes diminué () d'un abattement de 50 % pour le chiffre d'affaires provenant d'activités de la 2e catégorie. (). ". Ce même article, dans sa version applicable à l'année 2015 dispose que : " Sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes () respecte les limites mentionnées au 1° du I de l'article 293 B, s'il s'agit d'entreprises relevant de la première catégorie définie au dernier alinéa du présent 1, ou les limites mentionnées au 2° du même I, s'il s'agit d'entreprises relevant de la deuxième catégorie. () ". Au regard des dispositions de l'article 293 B du même code, applicables à l'année 2016, les limites pour les entreprises relevant des première et seconde catégories sont fixées respectivement à 82 200 euros et à 32 900 euros. Enfin, aux termes du 4. et du 5. de l'article 50-0 du code général des impôts, dans leur version applicable au litige : " Les entreprises placées dans le champ d'application du présent article () peuvent opter pour un régime réel d'imposition. Cette option doit être exercée avant le 1er février de la première année au titre de laquelle le contribuable souhaite bénéficier de ce régime. Toutefois, les entreprises soumises de plein droit à un régime réel d'imposition l'année précédant celle au titre de laquelle elles sont placées dans le champ d'application du présent article exercent leur option l'année suivante, avant le 1er février. () / Les options () sont valables deux ans tant que l'entreprise reste de manière continue dans le champ d'application du présent article. Elles sont reconduites tacitement par période de deux ans. (). / 5. Les entreprises qui n'ont pas exercé l'option visée au 4 doivent tenir et présenter, sur demande de l'administration, un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes professionnelles, appuyé des factures et de toutes autres pièces justificatives. Elles doivent également, lorsque leur commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, tenir et présenter, sur demande de l'administration, un registre récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats. ".  
 10. Les dispositions qui instituent un régime fiscal optionnel et prévoient que le bénéfice de ce régime doit être demandé dans un délai déterminé n'ont, en principe, pas pour effet d'interdire au contribuable qui a omis d'opter dans ce délai de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à 1'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. Il en va autrement si la loi a prévu que 1'absence d'option dans le délai qu'elle prévoit entraîne la déchéance de la faculté d'exercer l'option ou lorsque la mise en œuvre de cette option implique nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminé. 
 11. Si, en application des dispositions de l'article 50-0 du code général des impôts, les entreprises dont le chiffre d'affaires ne dépasse pas les seuils qu'elles fixent relèvent en principe du régime fiscal et comptable des micro-entreprises, ce même article leur offre la faculté d'opter pour le régime réel d'imposition. Cette option qui, une fois souscrite, est valable de façon irrévocable pour une durée de deux ans, doit être exercée par une entreprise suffisamment tôt au cours de la première année au titre de laquelle elle souhaite en bénéficier pour qu'elle soit en mesure de se conformer aux règles comptables, déclaratives et fiscales qu'elle implique, ce qui fait obstacle à ce que l'option puisse être souscrite au-delà de la date du 1er février fixée par la loi.  
 12. D'une part, il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté, qu'eu égard au montant des loyers perçus par M. et Mme A, les revenus résultant de leur activité de location meublée relevait en principe du régime forfaitaire d'imposition des micro-entreprises et ne pouvaient être imposés suivant le régime réel d'imposition que sur option. Eu égard à ce qui vient d'être exposé, et dès lors qu'il est constant que les requérants, pour les deux années en litige, n'ont pas exercé une telle option avant la date prévue par la loi, c'est à bon droit que le service leur a refusé, sur le terrain de la loi fiscale, le bénéfice du régime réel d'imposition. En outre, les requérants ne peuvent se prévaloir, d'un éventuel droit à la mansuétude de l'administration, qui s'est bornée à faire une application des textes, ni du droit à l'erreur prévu à l'article L. 123-1 du livre des procédures fiscales, lequel, en tout état de cause, créé par l'article 2 de la loi du 10 août 2018, n'est entré en vigueur que le 12 août 2018.  
 13. D'autre part, les doctrines référencées BOI-BIC-DECLA-10-30 §70 et BOI-BIC-DECLA-10-10-10 n°60 publiées le 12 septembre 2012, qui ne font pas de loi fiscale une interprétation différente de celle qui en est faite dans le présent jugement ne peuvent être utilement invoquées par les requérants.  
 Sur les années 2016 et 2017 :  
 14. En premier lieu, il résulte des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 15. Les requérants soutiennent que la proposition de rectification notifiée le  
 2 décembre 2019 n'était pas suffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité concernant les revenus fonciers requalifiés en bénéfices industriels et commerciaux dès lors qu'elle procède par renvoi à la procédure de rectification des années 2014 et 2015. Il résulte toutefois de l'instruction que la proposition de rectification du  
 2 décembre 2019 précisait sur ce seul point litigieux que les revenus fonciers déclarés au titre des années 2014 et 2015 ont été requalifiés en locations meublées non professionnelles, imposés dans le cadre du régime dit " micro " prévu à l'article 50-0 du code général des impôts, et n'avaient ainsi pas généré de déficit. Si la proposition de rectification tirait les conséquences de la procédure de rectification menée au titre des années 2014 et 2015, les informations contenues dans la proposition de rectification étaient suffisamment précises pour permettre aux contribuables de formuler utilement leurs observations. Au demeurant, ainsi qu'il a été dit au point 4 du présent jugement, la proposition de rectification relative aux années 2014 et 2015 a été régulièrement notifiée. Par suite, la procédure d'imposition suivie est régulière.  
 16. En deuxième lieu, d'une part, si les requérants ont déclaré en 2016 un déficit reportable de 7 660 euros provenant de l'année 2013, dès lors qu'il n'est pas contesté que les requérants n'avaient déclaré aucun déficit dans la catégorie des locations meublées non professionnelles au titre de cette année, ils ne pouvaient imputer un tel montant sur leurs revenus 2016. D'autre part, il résulte des règles citées aux points 9 à 11 du présent jugement que les requérants doivent, afin de bénéficier de l'option pour le régime réel d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux au titre d'une année, avoir exercé cette option avant le 1er février de cette année. Il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté, qu'eu égard au montant des loyers perçus par M. et Mme A, les revenus résultant de leur activité de location meublée relevait en principe, au titre des années 2014 et 2015, du régime forfaitaire d'imposition des micro-entreprises et ne pouvaient être imposés suivant le régime réel d'imposition que sur option. Eu égard à ce qui vient d'être exposé, et dès lors qu'il est constant que les requérants, pour les deux années en litige, n'ont pas exercé une telle option avant la date prévue par la loi, c'est à bon droit que le service leur a refusé le bénéfice du régime réel d'imposition et a remis en cause les déficits fonciers reportables. Par suite, c'est à bon droit que le service n'a pas tenu compte des déficits fonciers déclarés au titre des années 2014 et 2015 pour évaluer le montant des bénéfices industriels et commerciaux imposables au titre des années 2016 et 2017.  
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. et Mme A tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de M. et Mme A sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne.  
 Délibéré après l'audience du 25 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Lalande, président, 
 M. Allègre, premier conseiller,  
 M. Pradalié, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe le 8 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 E. ALLEGRELe président, 
 D. LALANDE 
 La greffière, 
 C. KIFFER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière,