TA77 · 2ème chambre — 8 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance en date du 12 août 2019, la présidente de la 1ère section du tribunal administratif de Paris a transmis la requête présentée pour M. et Mme D, par Me Belot, au tribunal administratif de Melun. 
 Par cette requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 17 juillet 2019 et le  
 28 février 2020, M. A D et Mme B C épouse D, représentés par Me Dugas, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme D soutiennent que : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 - elle est irrégulière en ce que l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP) n'a été précédé de l'envoi d'aucun avis d'examen de situation fiscale personnelle, ni de la charte du contribuable vérifié ; 
 - elle est irrégulière dès lors que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Ecole privée de maquillage artistique B C, qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, n'a jamais reçu l'avis de mise en recouvrement des sommes en litige ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition:  
 - les frais de déplacement, de restauration et de loyer réintégrés par l'administration à la suite de la vérification de comptabilité de l'EURL Ecole privée de maquillage artistique B C, sont déductibles des bénéfices imposables de cette entreprise en application des dispositions de l'article 39-1 du code général des impôts ; 
 - les prétendues "rémunérations BIC" de M. D ont déjà fait l'objet du rehaussement au titre des rémunérations et ont ainsi été prises en compte deux fois de manière erronée ;  
 - les prétendus "revenus d'origine indéterminée" ont déjà fait l'objet de rehaussement au titre des "rémunérations"; 
 En ce qui concerne les pénalités: 
 - elles ne sont pas dues dès lors que les rectifications contestées relèvent d'erreurs matérielles commises par l'administration et non d'une intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 décembre 2019 et le 11 mai 2020, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 Le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Une lettre du 19 juillet 2022 a informé les parties, en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, que la clôture de l'instruction était susceptible d'intervenir à compter du 2 septembre 2022. 
 Une ordonnance du 6 septembre 2022 a prononcé la clôture immédiate de l'instruction. 
 Par une correspondance en date du 17 mai 2023, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'administration ne pouvait faire application de la majoration de 25% prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour déterminer la base imposable des contributions sociales auxquelles les requérants ont été assujettis, en raison de la réserve d'interprétation portant sur l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Dumas,  
 - les conclusions de Mme Vergnaud, rapporteure publique, 
 - et les observations de M. D, présent.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme D ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre de leurs revenus des années 2012 et 2013, à l'issue duquel ils ont été rendus destinataires d'une première proposition de rectification du 18 décembre 2015 au titre de l'année 2012, puis d'une seconde proposition de rectification du 23 février 2016 au titre de l'année 2013. Des observations relatives à ces propositions ont été respectivement présentées par les intéressés les 1er, 24, et 26 février 2016, et 4 mai 2016. Le service, par un courrier en date du 15 juin 2016, a répondu à ces observations et a maintenu en totalité les rectifications proposées. Les rectifications proposées ont été mises en recouvrement le 31 mars 2017, le 30 avril 2017 et le 30 juin 2017. M. et Mme D demandent la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2012 et 2013. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition: 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige: " () Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration". Aux termes de l'article L. 12 du même livre, dans sa rédaction applicable au présent litige: "Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt ()". Aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix () ". 
 3. D'une part, M. et Mme D ne sauraient sérieusement soutenir qu'aucun avis d'examen de situation fiscale personnelle ne leur aurait été adressé par l'administration fiscale avant l'engagement de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, dès lors qu'il résulte de l'instruction que cet avis, daté du 2 mars 2015, a fait l'objet d'un courrier de réponse de leur conseil, Me Belot, en date du 17 avril suivant, lequel a informé l'administration que les intéressés l'ont chargé "de les assister et de les représenter dans le cadre de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle dont ils font l'objet par vos soins suite à avis n°3929-SD en date du 2 mars 2015". 
 4. D'autre part, si M. et Mme D soutiennent que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié n'était pas jointe à l'avis d'ESFP qui leur a été adressé, cet avis mentionnait toutefois expressément qu'à celui-ci, était joint un exemplaire de "la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié (millésime mai 2014)". A supposer même, comme le soutiennent les requérants, que ladite charte ait en réalité fait défaut, ils n'établissent pas avoir fait les diligences nécessaires pour en obtenir communication. Dès lors, l'administration doit être regardée comme ayant satisfait aux obligations qui lui incombaient en matière d'avis de vérification. 
 5. En second lieu, eu égard à l'indépendance des procédures relatives à l'imposition de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Ecole privée de maquillage artistique B C, qui est soumise à l'impôts sur les sociétés, et celle relative à l'imposition de M. et Mme D, l'irrégularité de la vérification de comptabilité de cette entreprise, à la supposer établie, n'a pas d'incidence sur la régularité de la procédure d'imposition des intéressés. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition: 
 Quant aux revenus de capitaux mobiliers: 
 6. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 7. D'autre part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : "1- Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () ".  
 8. En l'espèce, le service a réintégré dans le résultat de l'EURL Ecole privée de maquillage artistique B C les frais des déplacements de M. D et de ses enfants en Corée et au Japon, les frais de restauration de M. et Mme D et les frais de loyers d'un local situé 2, quai d'Argonne au Perreux-sur-Marne, lesquels ont été pris en charge par cette entreprise, au motif que ces frais n'ont pas été engagés dans l'intérêt de celle-ci. S'agissant de l'imposition sur le revenu de M. et Mme D, l'administration fiscale a considéré, en conséquence, que Mme D, seule propriétaire des parts de cette entreprise, et son époux ont bénéficié de distributions occultes au sens de l'article 111 c du code général des impôts. 
 9. En premier lieu, dans le cadre de la vérification de comptabilité de l'EURL Ecole privée de maquillage artistique B C portant sur la période du 1er août 2011 au  
 31 août 2014, l'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible de frais de déplacement engagés pour le compte de l'époux de Mme B C au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, et de frais de repas pris par Mme C avec son époux pour des montants de 9 890 euros en 2012, 4 169 euros en 2013 et 1 925 euros en 2014, aux motifs que celui-ci ne remplit aucune fonction économique, technique ou pratique au sein de la société, et n'a aucune compétence linguistique particulière lui permettant de servir d'interprète lors des déplacements évoqués. Si les requérants soutiennent que M. D constitue le " bras droit " de son épouse, au sein de l'entreprise et exerce une activité non négligeable sur les plans administratifs, logistique et de gestion, il résulte de l'instruction que l'intéressé exerce déjà une activité à ce titre au nom de la société à responsabilité limitée (SARL) " B Accessoires ", qu'il dirige, activité qui est facturée à l'EURL Ecole privée de maquillage artistique B C sous le libellé " travaux divers administratifs " pour des montants de 3 000 euros hors taxe (HT) en 2012, 7 107 euros HT en 2013 et 1 500 euros HT en 2014, déduits du résultat de cette dernière. Les requérants n'apportent aucun élément de nature à justifier qu'en dehors de ces activités, M. D assure d'autres fonctions auprès de cette entreprise et que sa présence " serait indispensable " lors des voyages en cause. En outre, si cette SARL a une activité de ventes de produits et accessoires de maquillage utilisés par l'EURL Ecole privée de maquillage artistique B C, en plus de son activité non déclarée de prestation de services administratifs à cette EURL, cette société dispose également de fournisseurs en Corée et au Japon. Par suite, l'administration fiscale a pu, à bon droit, considérer que l'intéressé pouvait, lors de ces rendez-vous à l'étranger, développer sa propre activité, et qu'il convenait alors de considérer que la charge constituée par ses frais de déplacement incombait à la SARL B C accessoires et non à l'EURL Ecole privée de maquillage artistique B C. 
 10. En deuxième lieu, les requérants n'apportent pas davantage d'éléments permettant de retenir que les repas pris en commun par Mme B C et son époux seraient liés à l'activité professionnelle de la société. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration, dont la position a d'ailleurs été confirmée par l'avis de la commission départementale des impôts du 23 mars 2016, a remis en cause le caractère déductible des frais de restauration et de déplacements en litige. 
 11.  En troisième lieu, l'Ecole B C a comptabilisé dans les charges déductibles de ses résultats imposables un loyer mensuel de 2 200 euros exposé au titre de la location d'un local appartenant à Mme B C composé d'une partie technique de 17,5 m² et d'un bureau de 12 m² sis 2 quai d'Argonne au Perreux-sur-Marne, attenant à la résidence principale de Mme B C. L'administration, qui ne remet pas en cause une utilisation professionnelle de ce local en particulier dans le cadre d'un espace de préparation des cours pour Mme B C, a réduit la quote-part déductible du loyer à 300 euros et réintégré le surplus, soit 83 % du montant du loyer en relevant le caractère exagéré de ce loyer au regard de la valeur locative du bien qui ne représente que 15 % de la surface totale du bien immobilier sis  
 2 quai d'Argonne au Perreux-sur-Marne et de son utilisation professionnelle limitée. Si  
 Mme C soutient qu'une partie de l'activité de l'entreprise y est exercée, elle ne produit aucun justificatif au soutien de ses affirmations. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration, dont la position a d'ailleurs été confirmée par l'avis de la commission départementale des impôts du 23 mars 2016, a procédé à la réintégration de 83% du montant du loyer en litige.  
 12. La prise en charge des frais de M. D et de leurs enfants, ainsi que les déductions opérées sur les résultats l'EURL Ecole privée de maquillage B C ont nécessairement eu pour conséquence de distribuer des revenus à la seule propriétaire des parts de cette entreprise, Mme D, lesquels sont constitutifs de distributions occultes au sens de l'article 111 c du code général des impôts, dès lors qu'ils n'ont pas été comptabilisés comme de tels avantages dans la comptabilité. 
 Quant aux bénéfices industriels et commerciaux: 
 13. Les requérants soutiennent, d'une part, qu'aux termes de la proposition de rectification du 18 décembre 2015 au titre de l'année 2012, les montants de 1000 euros perçus le 2 avril 2012, de 1000 euros perçus le 16 mai 2012, de 1000 euros perçus le 31 mai 2012, de  
 2000 euros perçus le 28 juin 2012 et de 1500 euros perçus le 14 décembre 2012, ont déjà fait l'objet de rehaussements au titre des traitements et salaires et ne sauraient donc également faire l'objet de rehaussements au titre des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). D'autre part, ils font également valoir qu'aux termes de la proposition de rectification du 23 février 2016 au titre de l'année 2013, les montants de 1500 euros perçus le 19 mars 2013, de 1500 euros perçus le  
 2 avril 2013, de 1500 euros perçus le 24 mai 2013, de 500 euros perçus le 11 juin 2013 et de 2000 euros perçus le 2 septembre 2013, ont déjà fait l'objet de rehaussements au titre des traitements et salaires et ne sauraient donc également faire l'objet de rehaussement au titre des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Toutefois, d'une part, ces deux propositions de rectifications précisent bien que les rehaussements dans la catégorie des traitements et salaires de M. D proviennent de la SARL B Accessoires, alors que les BIC proviennent de l'EURL Ecole privée de maquillage artistique B C. D'autre part, les requérants ne produisent pas les relevés bancaires du compte BNP 611 de M. D. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que les "rémunérations BIC" de M. D auraient également fait l'objet de rehaussements au titre des rémunérations et auraient ainsi été prises en compte deux fois de manière erronée. 
 Quant aux revenus d'origine indéterminée: 
 14. Si les requérants soutiennent que les "revenus d'origine indéterminée" ont déjà fait l'objet de rehaussements au titre des "traitements et salaires", il résulte toutefois de la proposition de rectification du 23 février 2016 au titre de l'année 2013 que la somme de 2 000 euros ayant crédité le 12 décembre 2013 le compte bancaire CIC 00020139001-83 et que la somme de  
 1500 euros ayant crédité le 18 mars 2013 le compte bancaire BNP 00000850871-87, ont été versées sur ces comptes sous forme d'espèces. Les requérants ne produisent aucune pièce permettant de démontrer l'origine de ces fonds, alors au demeurant que les propositions de rectifications indiquent que les sommes ayant rehaussé les traitements et salaires de M. et  
 Mme D provenaient respectivement de la SARL B Acccessoires et de l'EURL Ecole privée de maquillage artistique B C, dont ils sont les gérants, et pour  
 M. D, également de Pôle Emploi. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que les "revenus d'origine indéterminée" encaissés par M. et Mme D auraient déjà fait l'objet de rehaussements au titre des rémunérations et auraient ainsi été pris en compte deux fois de manière erronée. 
 Quant aux contributions sociales supplémentaires dues au titre de 2012 et de 2013: 
 15. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa version applicable à l'année d'imposition en litige : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : () 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 () ". Aux termes du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa version issue de la loi n°2012-958 du 16 août 2012 applicable à l'année d'imposition en litige  : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : () c) Des revenus de capitaux mobiliers () ". 
 16. Les réserves d'interprétation dont une décision du Conseil constitutionnel assortit la déclaration de conformité à la Constitution d'une disposition législative sont revêtues de l'autorité absolue de la chose jugée et lient le juge administratif pour l'application et l'interprétation de cette disposition. Par sa décision n°2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que le c) du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de la loi du 16 août 2012 portant loi de finances rectificative pour 2012, était conforme à la Constitution, sous réserve qu'il ne soit pas interprété comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi du 28 décembre 2011, pour l'établissement des contributions sociales assises sur les bénéfices ou revenus mentionnés au 2° de ce même 7. 
 17. D'une part, concernant l'année 2012, il résulte de l'instruction et plus particulièrement de la proposition de rectification du 18 décembre 2015, que l'administration fiscale a rehaussé la base imposable des cotisations sociales des intéressés de 51 005 euros, lesquels comprennent 2 400 euros de rehaussements de revenus fonciers, 44 346,25 euros de revenus de capitaux mobiliers perçus par Mme D et 4 259 euros de revenus de capitaux mobiliers perçus par M. D. Or, s'agissant des montants de 44 346,25 euros de revenus de capitaux mobiliers perçus par Mme D et de 1 250 euros sur les 4 259 euros de revenus de capitaux mobiliers perçus par M. D, il résulte de l'instruction que les sommes en cause ont été déterminées en comprenant le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts, en méconnaissance de la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel. Par suite, il y a lieu de ramener la base soumise aux contributions sociales à 41 886 euros pour l'année 2012 et de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales correspondant à cette réduction en base. 
 18. D'autre part, concernant l'année 2013, il résulte de l'instruction et plus particulièrement de la proposition de rectification du 23 février 2016 que l'administration fiscale a rehaussé la base imposable des cotisations sociales des intéressés de 57 699 euros, lesquels comprennent 1 400 euros de rehaussements de revenus fonciers, 38 798,75 euros de revenus de capitaux mobiliers et 17 500 euros de revenus d'origine indéterminée. Or, s'agissant des montants de 38 798,75 euros de revenus de capitaux mobiliers, il résulte de l'instruction qu'ils comprennent le coefficient de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts, en méconnaissance de la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel. Par suite, il y a lieu de ramener la base soumise aux contributions sociales à 49 739 euros pour l'année 2013 et de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales correspondant à cette réduction en base. 
 En ce qui concerne les majorations:  
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 20. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré mise à la charge des requérants au titre des années vérifiées, l'administration s'est fondée sur les insuffisances des déclarations de M. et Mme D, sur l'importance des sommes omises par rapport aux revenus bruts globaux déclarés en 2012 et 2013 et sur le fait qu'ils ne pouvaient ignorer la nature et le montant des sommes constitutives de ces insuffisances. Dès lors, l'administration en a déduit que ces omissions ne relèvent pas d'une simple erreur mais d'une volonté manifeste de minorer leur revenu imposable, caractérisant, à ce titre les manquements délibérés. En faisant état de ces éléments, l'administration fiscale établit la volonté délibérée des contribuables d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé de la pénalité litigieuse. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge de la majoration de 40 % qui leur a été appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les frais liés au litige:  
 21. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. et Mme D lui réclament au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base des cotisations supplémentaires des contributions sociales auxquelles M. et Mme D ont été assujettis au titre de l'année 2012, initialement fixée à 51 005 euros, est réduite à 41 886 euros. 
 Article 2: La base des cotisations supplémentaires des contributions sociales auxquelles M. et Mme D ont été assujettis au titre de l'année 2013, initialement fixée à 57 699 euros, est réduite à 49 739 euros. 
 Article 3: M. et Mme D sont déchargés des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie aux articles 1er et 2. 
 Article 4: Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. A D et Mme B C épouse D, et au directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne. 
 Délibéré après l'audience du 25 mai 2023 à laquelle siégeaient : 
 M. Lalande, président, 
 M. Allègre, premier conseiller, 
 M. Dumas, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 M. DUMAS       Le président, 
 D. LALANDE        
 La greffière, 
 C. KIFFER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 N°1907358