TA77 · 3ème chambre — 16 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 12 septembre 2019, 25 mars, 28 septembre 2020, 19 février, 19 juillet et 3 septembre 2021, la SARL Carex France, représentée par Me Albert, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée émis à son encontre au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La requérante soutient que : 
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - le service a méconnu les dispositions de l'article 262 ter du code général des impôts en remettant en cause l'exonération de livraisons intracommunautaires, alors qu'il appartient à l'administration de justifier l'absence d'activité réelle du destinataire et que la société savait ou ne pouvait pas ignorer une telle absence ; 
 - le rappel sur les acquisitions communautaires sur le fondement de l'article 258 du code général des impôts est injustifié. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 avril, 20 juillet, 18 décembre 2020, 6 mai, 2 août et 15 septembre 2021, le directeur de la direction nationale d'enquêtes fiscales conclut au non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 1 341 513 euros correspondant au dégrèvement prononcé le 2 août 2021 et au rejet du surplus de la requête, en faisant valoir que les moyens développés ne sont pas fondés. 
 Vu : 
 - la décision de rejet de la réclamation préalable ; 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 16 février 2023 : 
 - le rapport de M. A ; 
 - les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Albert, représentant la société Carex France. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Carex France, spécialisée dans le négoce de téléphones portables et de tablettes numériques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er Janvier 2011 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle elle a été rendue destinataire d'une proposition de rectification le 7 août 2015. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012 ont été mis en recouvrement le 14 décembre 2018. Une réclamation d'assiette a été présentée le 14 janvier 2019 et rejetée par décision du 8 juillet suivant. Par la requête précitée, la société demande la décharge de ces impositions. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par un avis du 2 août 2021, postérieur à l'enregistrement de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement du rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige à hauteur de 876 703 euros en droits et 464 810 euros en pénalités, soit un montant cumulé de 1 341 513 euros. Il n'y a donc plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de ce dégrèvement. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 
 4. En l'espèce, les autorités fiscales allemandes ont, dans le cadre de l'assistance administrative internationale, spontanément transmis à la direction nationale des enquêtes fiscales un rapport préliminaire en date du 15 avril 2015 qui a constitué, d'après la proposition de rectification, une partie de l'origine des renseignements ayant servi de fondement aux rappels d'imposition en litige et qui a été communiqué à la requérante à l'appui de la réponse aux observations du contribuable en date du 20 octobre 2015. La société soutient que l'administration s'est, en réalité, fondée sur un rapport définitif d'enquête allemand établi le 15 juillet 2015, dont elle a obtenu copie dans le cadre d'une vérification de comptabilité ultérieure portant sur les années 2013 à 2015, et que ce rapport aurait dû lui être transmis sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales à la suite de la demande qu'elle a effectuée dans le cadre des observations présentées le 12 octobre 2015. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait utilisé des renseignements autres que ceux issus du rapport du 15 avril 2015. Par ailleurs, si la requérante soutient, d'une part, que le rapport d'enquête des autorités allemandes en date du 15 juillet 2015 présente un caractère partiel et partial, ce qui serait contraire au respect des droits de la défense et du droit à un procès équitable et, d'autre part, qu'elle aurait déposé plainte contre les affirmations de ce rapport, de tels moyens sont inopérants dès lors que l'administration ne s'est pas fondée sur ce rapport pour établir l'imposition en litige. 
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 En ce qui concerne la remise en cause de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, 
 5. Aux termes de l'article 28 quater de la sixième directive du 17 mai 1977 susvisée : " A. Exonération des livraisons de biens. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires et dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuels, les Etats membres exonèrent : a) les livraisons de biens, au sens de l'article 5, expédiés ou transportés, par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte en dehors du territoire visé à l'article 3 mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un Etat membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport des biens ". Aux termes de l'article 262 ter du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, alors en vigueur : " I. Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. L'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle () ". 
 6. Si, pour l'application de ces dispositions, un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée disposant de justificatifs de l'expédition des biens à destination d'un autre Etat membre et du numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l'acquéreur doit être présumé avoir effectué une livraison intracommunautaire exonérée, cette présomption ne fait pas obstacle à ce que l'administration fiscale puisse établir que les livraisons en cause n'ont pas eu lieu, en faisant notamment valoir que des livraisons, répétées et portant sur des montants importants, ont eu pour destinataires présumés des personnes dépourvues d'activité réelle. Toutefois, le droit à exonération de cet assujetti ne peut alors être remis en cause que s'il est établi, au vu des éléments dont il avait connaissance, qu'il savait ou aurait pu savoir en effectuant les diligences nécessaires, que la livraison intracommunautaire qu'il effectuait le conduisait à participer à une fraude fiscale. 
 7. Pour remettre en cause le bénéfice du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux livraisons intracommunautaires, prévu par les dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, sous lequel la SARL Carex France avait placé des ventes de marchandises à trois sociétés - Global 4 You, TMR et X Press - ayant leur siège en Allemagne, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification du 7 août 2015, que l'intervention de ces sociétés fiscalement défaillantes et dépourvues de moyens d'exploitation n'avait pour but que de servir d'intermédiaires pour des ventes en franchise de taxe sur la valeur ajoutée au profit de la société allemande Pitax, ainsi qu'il résultait des renseignements issus du rapport d'enquête des autorités allemandes en date du 15 avril 2015. La société Global 4 You, qui avait pour objet social le nettoyage de vitres et de bâtiments et des services de conciergerie ne disposait pas de locaux ni de moyens d'exploitation et avait bénéficié de 17 livraisons à une plateforme logistique facturées entre le 9 janvier et le 1er juillet 2012 pour un montant hors taxe sur la valeur ajoutée de 3 310 997 euros, alors qu'elle a vu son numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire supprimé le 30 juin 2012, qu'une partie des marchandises provenait d'Allemagne, que les lettres de voiture ont été établies au Mesnil-Amelot, lieu du siège social de la requérante et non à l'adresse de la société allemande, et que les règlements avaient été effectués par des paiements fractionnés au montant aléatoire. Par ailleurs, la société TMR avait bénéficié de 36 livraisons du 9 juillet au 21 novembre 2012 pour un montant cumulé en franchise de taxe sur la valeur ajoutée de 18 472 745 euros, avant la suspension du numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire le 1er décembre suivant, alors qu'une partie des marchandises avait été livrée à une plateforme logistique, que certaines lettres de voiture avaient été établies au Mesnil-Amelot et ne portaient pas la signature de son représentant légal, que des paiements fractionnés au montant aléatoire ont été constatés contrairement aux habitudes de la requérante qui exigeait d'être payée avant de libérer la marchandise et que des commissions à un apporteur d'affaires ont été versées sans justification. Enfin, la société X Press qui exerçait une activité de coursier pour le courrier, avait bénéficié de 8 livraisons entre le 21 novembre et le 17 décembre 2012, date de suspension de son numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire, pour un montant en franchise de taxe de 4 219 265 euros, alors que les bons de commande sont postérieurs à la facturation, que la signature portée sur les lettres de voiture ne correspond pas à celle de son représentant légal et que les règlements sont effectués pour des montants fractionnés avec des montants aléatoires. 
 8. Pour soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le bénéfice de ce régime d'exonération en ce qui concerne ces ventes, la SARL Carex France soutient que la démonstration du service laisse apparaître une incompréhension de son fonctionnement, que s'agissant d'une activité de négoce avec des marges très faibles, il est normal de constater des chiffres d'affaires importants avec un même client dans un délai court et contraint, que l'activité de trading ne nécessite pas de moyens importants, que l'utilisation d'une plateforme logistique ne peut s'analyser comme un indice de fraude, que les conditions de vente sont variables selon les clients et que la réalité des livraisons intracommunautaires n'est pas contestée par le service. Par ailleurs, la requérante indique avoir pris les mesures de vérification en son pouvoir, en procédant à la vérification de la validité des numéros de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire et que le faisceau d'indices de la doctrine administrative n'est pas réuni. De plus, la requérante soutient qu'elle a déposé plainte le 18 septembre 2017 pour dénonciation calomnieuse à l'encontre du rapport d'enquête des autorités allemandes du 15 juillet 2015 qui présente, selon elle, un caractère partiel et partial. Enfin, elle fait valoir qu'elle n'a pas été poursuivie pénalement et que la position de l'administration ignore un arrêt de la Cour administrative d'appel de Paris en date du 24 mai 2016. 
 9. Toutefois, même en prenant en compte les modalités particulières d'exercice de l'activité de la requérante, ainsi que les spécificités de l'activité de trading, il résulte de l'instruction que le rapport d'enquête des autorités allemandes du 15 avril 2015 mentionne que les sociétés Global 4 You, TMR et X Press étaient défaillantes fiscalement et qu'il existait des liens directs entre les gérants des sociétés Carex France et Pitax, notamment dans le cadre d'une vente de tablettes effectuée le 4 octobre 2012 pour la société TMR, alors que le gérant de la société Pitax avait demandé à celui de la société Carex France des précisions sur la couleur desdites tablettes. Il résulte également de l'instruction que d'importantes transactions avec les trois sociétés allemandes en cause ont été réalisées de manière éphémère en 2012, ces sociétés se succédant dans le temps à mesure que les numéros de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire de chacune de ces sociétés étaient suspendus. Dans ces conditions et sans que la SARL puisse utilement se prévaloir de l'existence d'une plainte qu'elle aurait déposée pour contester les mentions du rapport d'enquête du 15 juillet 2015, qui n'a pas été utilisé dans le cadre de la présente procédure ainsi qu'il a été dit au point 4, ni de l'arrêt précité de la Cour administrative d'appel de Paris qui n'est pas transposable au cas d'espèce, l'administration établit que la SARL Carex France savait ou ne pouvait pas ignorer que les trois sociétés allemandes étaient dépourvues d'activité réelle et qu'elle participait ainsi à un réseau de fraude de type carrousel. 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée due sur les acquisitions communautaires, 
 10. Aux termes de l'article 258 C du code général des impôts : " I. Le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque les biens se trouvent en France au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur. II. Le lieu de l'acquisition est réputé se situer en France si l'acquéreur a donné au vendeur son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France et s'il n'établit pas que l'acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre de destination des biens. Toutefois, si l'acquisition est ultérieurement soumise à la taxe dans l'Etat membre où est arrivé le bien expédié ou transporté, la base d'imposition en France est diminuée du montant de celle qui a été retenue dans cet Etat ". 
 11. Ces dispositions, qui ont réalisé la transposition des objectifs de la directive n° 91/680/CEE du Conseil, en date du 16 décembre 1991, modifiant l'article 28 ter, A, paragraphe 2 de la sixième directive du 17 mai 1977 susvisée ont pour objet et pour effet, lorsqu'un assujetti qui effectue des opérations taxables en France, acquiert des biens meubles corporels dans un autre Etat membre, qu'il expédie ou transporte directement dans un troisième Etat membre, à destination de ses clients, de réputer l'opération imposable en France à la double condition que l'acquéreur ait donné à son fournisseur son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France et s'il ne peut établir que l'acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre de destination des biens. 
 12. Il résulte de l'instruction que la SARL Carex France, qui avait donné à ses fournisseurs son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée, avait réalisé des opérations triangulaires avec des fournisseurs slovène, espagnol, lituanien et britannique au profit des sociétés allemandes Global 4 You et TMR et des sociétés néerlandaises Penta Flex Security et Glenn Tel, sans établir que les acquisitions en cause ont effectivement été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée respectivement en Allemagne et aux Pays-Bas. 
 13. En premier lieu, si la requérante soutient que l'administration procède à un deuxième rappel de taxe sur la valeur ajoutée sur la même opération, il résulte de l'instruction et notamment du tableau récapitulatif des rappels proposés dans le cadre de la proposition de rectification que le service a soustrait les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'article 258 C du code général des impôts de ceux émis au titre de l'article 262 ter du même code. 
 14. En deuxième lieu, aux termes de l'article 258 D du code général des impôts : " () II. - Pour l'application du II de l'article 258 C, sont considérées comme soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre de destination des biens, les acquisitions qui y sont réalisées dans les conditions de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, et sous réserve que l'acquéreur : 1° se soit assuré qu'a été délivrée la facture mentionnée à l'article 289 au destinataire de la livraison consécutive dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés et comportant : a. Son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France ; b. Le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du destinataire de la livraison consécutive dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés ; c. La mention : "Application de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006". 2° Dépose l'état récapitulatif mentionné à l'article 289 B dans lequel doivent figurer distinctement : a. Son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France ; b. Le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du destinataire de la livraison consécutive dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés ; c. Pour chaque destinataire, le montant total, hors taxe sur la valeur ajoutée, des livraisons de biens consécutives effectuées dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés. Ces montants sont déclarés au titre de la période où la taxe sur la valeur ajoutée est devenue exigible sur ces livraisons ". 
 15. Si la SARL Carex France soutient qu'elle a porté la mention " Application de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 ", conformément aux dispositions du II de l'article 258 D du code général des impôts, sur les factures en cause, une telle circonstance est sans influence sur le rappel en litige, dès lors que la requérante n'établit pas, ni même n'allègue, qu'elle aurait déposé l'état récapitulatif prévu par ces mêmes dispositions. 
 16. En troisième lieu, si la requérante se prévaut de la méconnaissance des principes de neutralité et de proportionnalité, elle n'assortit pas ce moyen des précisions nécessaires permettant d'en apprécier le bien-fondé. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir invoquée en défense, les conclusions à fin de décharge présentées par la SARL Carex France ne peuvent qu'être rejetées. Pour les mêmes motifs, les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1 : Il n'y a pas lieu de statuer à hauteur du dégrèvement de 1 341 513 euros intervenu le 2 août 2021. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Carex France est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Carex France et au directeur de la direction nationale d'enquêtes fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 16 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Billandon, présidente, 
 M. Meyrignac, premier conseiller, 
 Mme Van Daële, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 P. A      La présidente, 
 I. BILLANDON       
 La greffière, 
 C. BOURGAULT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,