TA93 · 10ème chambre — 22 novembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 8 novembre 2019, 5 mai 2020, 6 avril 2023 et 11 juillet 2023, la société de droit sud-coréen Hanmi Pharmaceutical Co Ltd, représentée par le cabinet KPMG Avocats, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution de la retenue à la source de 40 millions d'euros prélevée sur la redevance qui lui a été versée par la société anonyme Sanofi dans le cadre d'un accord de licence conclu le 5 novembre 2015 et subsidiairement d'en prononcer la restitution partielle à concurrence de 19,6 millions d'euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement des intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - la retenue à la source est conditionnée par la réalisation de prestations ou l'exercice d'une activité en France en application de l'article 182 B du code général des impôts ;  
 - la somme de 400 millions qui lui a été versée n'est pas une redevance au sens de l'article 12 de la convention fiscale entre la France et la Corée du Sud, mais un bénéfice ou un gain en capital imposable seulement en Corée du Sud ;  
 - l'assiette de la retenue à la source doit être diminuée en conséquence de la substitution à Sanofi France de la société Sanofi-Aventis Deutschland GmbH ;  
 - l'assiette de la retenue à la source doit être diminuée en conséquence de l'annulation rétroactive partielle du contrat ; 
 - le principe d'égalité entre résidents et non-résidents est méconnu. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 27 février 2020, 4 juin 2020, 12 mai 2023 et 14 septembre 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Corée tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu (ensemble un protocole) signée à Paris le 19 juin 1979 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Khiat, rapporteur public, 
 - les observations du cabinet KPMG Avocats, avocat de la société Hanmi Pharmaceutical Co Ltd. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Hanmi Pharmaceutical Co Ltd, dite société Hanmi, dont le siège social est en Corée du Sud, a conclu un contrat de licence de développement, fabrication et commercialisation de produits pharmaceutiques le 5 novembre 2015 avec la société anonyme française Sanofi. Cette dernière, sur le fondement de l'article 182 B du code général des impôts et au taux prévu par l'article 12 de la convention bilatérale entre la France et la Corée du Sud, a opéré une retenue à la source de 40 millions d'euros sur la redevance de 400 millions d'euros qu'elle a versée en janvier 2016 à la société Hanmi en application de ce contrat. Par une réclamation préalable du 24 décembre 2018, la société Hanmi a demandé à l'administration, à titre principal, un dégrèvement à hauteur du montant total de la retenue à la source et, à titre subsidiaire, un dégrèvement à hauteur de 19,6 millions d'euros. Sa demande ayant été rejetée par une décision du 5 juillet 2019, elle demande au Tribunal, à titre principal, la restitution totale de la retenue à la source et, à titre subsidiaire, sa restitution partielle. 
 Sur les conclusions à fin de restitution totale de la retenue à la source : 
 2. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une convention fiscale, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes du II de l'article 164 B du code général des impôts : " Sont également considérés comme revenus de source française lorsque le débiteur des revenus a son domicile fiscal ou est établi en France : () b. Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L. 623-1 à L. 623-35 du code de la propriété intellectuelle, ainsi que tous les produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ; () ". Aux termes du I de l'article 182 B du même code : " Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : () b. Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L. 623-1 à L. 623-35 du code de la propriété intellectuelle ainsi que tous produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ; () ". Aux termes de de l'article 92 du même code : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / 2. Ces bénéfices comprennent notamment : () 3° Les produits perçus par les inventeurs au titre soit de la concession de licences d'exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de marques de produits ou de services, procédés ou formules de fabrication ; () ". 
 4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le contrat signé le 5 novembre 2015 est un contrat présenté comme un accord de licence par lequel la société Hanmi octroie à la société Sanofi une licence exclusive, mondiale et génératrice de redevances, comportant le droit d'accorder des sous-licences, en vertu de la technologie sous licence de l'intéressée, pour identifier, développer, créer, faire créer, fabriquer, importer, exporter, utiliser, faire utiliser, commercialiser, mettre sur le marché et vendre des produits sous licence. Si ce contrat accorde une exclusivité mondiale à la société Sanofi, qu'il n'expire, en application de l'article 14.1, qu'à l'expiration des obligations de paiement prévus à l'article 7 et que l'article 14.2 stipule qu'après son expiration dans son intégralité, la société Sanofi disposera du droit libre de redevances, entièrement payé, perpétuel et irrévocable d'exploiter tous les produits sous licence dans tous les pays du territoire, toutefois, l'article 3.6 de cet accord prévoit un partage des coûts de développement entre les sociétés co-contractantes ; l'article 3.9 prévoit la possibilité d'une co-promotion avec partage des bénéfices pour la Chine et la Corée du Sud ; l'article 6 relatif à la gouvernance prévoit la mise en place d'un comité technique, de développement et de fabrication, ainsi que d'un comité de développement pour certains produits, comprenant des représentants des deux signataires et dont la dissolution n'est pas prévue après le transfert de technologie, à la différence du comité de développement et de réglementation ; l'article 11.3 stipule que la société Hanmi reste propriétaire des brevets ; l'article 11.5, enfin, prévoit une discussion entre les sociétés co-contractantes pour savoir s'il convient de demander des extensions de durée des brevets ou une protection supplémentaire. Il résulte de l'ensemble de ces stipulations que la société Hanmi n'a pas abandonné à la société Sanofi l'intégralité de ses droits. Dès lors, elle doit être regardée comme ayant la qualité de concédante au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts et comme percevant des redevances en application de ce contrat.  
 5. En second lieu, la requérante fait valoir que la société Sanofi-Aventis Deutschland GmbH, filiale allemande de la société française Sanofi, s'est substituée à cette dernière dès le 25 avril 2016 dans le contrat conclu le 5 novembre 2015 et que le fait générateur de la retenue à la source prélevée sur la redevance versée en janvier 2016 a disparu dès lors que la société Sanofi n'a déployé aucune activité en France entre ces deux dates. Toutefois, et comme le relève l'administration, la retenue à la source est fondée en l'espèce sur le b du I de l'article 182 B du code général des impôts qui ne la conditionne pas au déploiement d'une activité en France. Par suite et en tout état de cause, le moyen tiré de ce que la retenue à la source est conditionnée par la réalisation de prestations ou l'exercice d'une activité en France en application de l'article 182 B du code général des impôts doit être écarté.   
 6. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale était, conformément aux dispositions citées au point 3, fondée à imposer comme des redevances, sur le terrain du droit interne, les produits en litige perçus par la société requérante. 
 En ce qui concerne l'application de la convention franco-coréenne : 
 7. Aux termes de l'article 3 de la convention fiscale entre la France et la Corée du Sud : " () 2. Pour l'application de la Convention par un Etat, toute expression qui n'y est pas définie a le sens que lui attribue la législation de cet Etat régissant les impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente ". Au titre de l'article 7 de la même convention : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. () ". Aux termes de l'article 12 de la même convention : " 1. Les redevances provenant d'un Etat et payées à un résident de l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois ces redevances sont aussi imposables dans l'Etat d'où elles proviennent et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les redevances en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 10 p. cent du montant brut des redevances. / 3. Le terme " redevances " employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées : () b) Pour l'usage ou la concession de l'usage d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secret, d'un équipement industriel, commercial ou scientifique ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. () ". Enfin, aux termes de l'article 13 de la même convention : " () 4. Les gains en capital provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux qui sont mentionnés aux paragraphes 1, 2 et 3 ne sont imposables que dans l'Etat dont le cédant est un résident ". 
 8. La société Hanmi soutient que la somme de 400 millions qui lui a été versée par la société Sanofi n'est pas une redevance au sens de l'article 12 de la convention fiscale entre la France et la Corée du Sud, mais un bénéfice ou un gain en capital imposable seulement en Corée du Sud en application des articles 7 et 13 de la convention. Toutefois, ainsi qu'exposé au point 4, cette somme est une redevance issue d'une concession au sens du droit interne, auquel d'ailleurs renvoie, pour distinguer les notions d'usage ou de concession de l'usage de la notion d'aliénation, le paragraphe 8.2, ajouté le 17 juillet 2008, des commentaires sur l'article 12 du modèle de convention établi par l'Organisation pour la coopération et le développement économique. Dès lors, le produit en litige doit être regardé, pour l'application de la convention bilatérale, comme une redevance imposable en France en application de l'article 7 de la convention. 
 Sur les conclusions à fin de restitution partielle de la retenue à la source : 
 9. En premier lieu, la requérante soutient qu'après que la société Sanofi-Aventis Deutschland GmbH s'est substituée à société anonyme Sanofi dans le contrat de licence conclu le 5 novembre 2015, elle a signé un avenant à ce contrat avec la société Sanofi-Aventis Deutschland GmbH le 28 décembre 2016 en conséquence duquel elle a remboursé à la filiale allemande de Sanofi 196 millions d'euros en contrepartie de la restitution par cette société d'une partie des droits inclus dans le contrat initial. L'intéressée en conclut que la base taxable de la retenue à la source qui a grevé la redevance qui lui a été versée par la société française Sanofi doit être réduite du même montant. Toutefois, l'administration fait valoir, en se fondant sur la traduction des termes anglais du contrat produit par la société et sans être utilement contestée, que le contrat conclu entre la société française Sanofi et sa filiale allemande est une cession d'accord de licence. Par ailleurs, et en tout état de cause, les opérations commerciales de la société requérante avec la société française Sanofi et la société Sanofi-Aventis Deutschland GmbH ne peuvent se compenser aux fins de réduction de l'assiette de la retenue à la source. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'assiette de la retenue à la source doit être diminuée en conséquence de l'avenant signé le 28 décembre 2016 par la société Hanmi avec la société Sanofi-Aventis Deutschland GmbH doit être écarté. 
 10. En deuxième lieu, la société Hanmi soutient que l'assiette de la retenue à la source doit être diminuée en conséquence de l'annulation rétroactive partielle du contrat. A supposer qu'elle entende se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-10, n° 70 du 20 décembre 2019, celle-ci n'est pas applicable dès lors qu'elle est relative aux plus-values sur les cessions de biens meubles incorporels alors que le litige concerne des redevances, ainsi qu'exposé au point 4.  
 11. En troisième lieu, la requérante soutient que le principe d'égalité devant l'impôt entre résidents et non-résidents est méconnu. Toutefois, en se bornant à comparer sa situation à celle d'une société française qui aurait acquis une licence d'une autre société française pour s'en séparer au bénéfice d'une autre entité française de son groupe, la requérante, qui n'a pas acquis de licence pour s'en séparer au bénéfice d'une entité de son groupe, ne se place pas dans une situation comparable à la sienne si elle avait été passible de l'impôt sur les sociétés en France. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'égalité devant l'impôt entre résidents et non-résidents doit être écarté.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête doivent être rejetées, y compris celles présentées sur le fondement des articles L. 208 du livre des procédures fiscales et L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Hanmi Pharmaceutical Co Ltd est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Hanmi Pharmaceutical Co Ltd et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 9 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Garzic, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 Le président, 
 P. Le Garzic             Le greffier, 
   S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.