TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 15 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 23 octobre 2019, le 14 septembre 2020 et le 22 février 2021, la société anonyme (SA) société d'exploitation de maisons chirurgicales de santé, représentée par Me Geslain, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration a considéré que les actes de médecine et de chirurgie à visée esthétique non remboursés par l'assurance maladie ne pouvaient bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue pour les prestations de soins ; 
 - la doctrine publiée au bulletin officiel des finances publiques le 7 février 2018 sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, sur laquelle le service s'est appuyé pour rectifier son imposition, est contraire à la jurisprudence communautaire en ce qu'elle restreint de manière injustifiée le champ de l'exonération ; 
 - la charge de la preuve de l'absence de finalité thérapeutique des soins incombe à l'administration ; 
 - les contrats de prestation qu'elle a conclus avec les praticiens incluent des prestations rendues au patient et des prestations étroitement liées aux soins, dans le cadre " d'opérations complexes " exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. 
 Par des mémoires en défense et des pièces enregistrés le 3 mars 2020 et le 4 février 2021, l'administrateur général en charge du contrôle fiscal d'Ile-de-France (division juridique) conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de M. Pottier, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SA Société d'exploitation de maisons chirurgicales et de santé, qui exerce une activité de clinique médico-chirurgicale, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Ces sommes ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2018. Par courrier du 21 février 2019, la société requérante a contesté les rappels ainsi réclamés. Par une décision du 23 août 2019, l'administration a rejeté la réclamation préalable introduite par la société requérante. Par la présente requête, la société requérante demande la décharge de ces rappels.  
 En ce qui concerne la rectification au titre de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les actes de médecine et de chirurgie à visée esthétique : 
 2. Aux termes des dispositions de l'article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du b) et du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris aux b) et c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées () / 1° bis les frais d'hospitalisation et de traitement, y compris les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle, dans les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du code de la santé publique ; () ". 
 3. Il résulte, d'une part, des dispositions de la directive précitée, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des " soins dispensés aux personnes ", exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va nécessairement de même des actes médicaux, tels que l'anesthésie, matériellement et économiquement indissociables de la prestation principale de soins médicaux exonérée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité. 
 4. En vertu, d'autre part, des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique, qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie au sens de l'article L 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l'assurance maladie. 
 5. Les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, doivent par suite être regardées comme subordonnant l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique non à la condition que ces actes fassent l'objet d'un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu'ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels. Toutefois, la seule inscription d'un acte sur la liste mentionnée au point 4 ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l'assurance maladie subordonnant, d'ailleurs, le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas. 
 6. En premier lieu, si la société soutient que les actes de médecine et de chirurgie esthétique réalisés dans sa clinique, dont il est constant qu'ils n'ont pas fait l'objet d'un remboursement par l'assurance maladie, avaient une finalité thérapeutique et que par suite, ils pouvaient être exonérés de taxe sur la valeur ajoutée, elle ne produit aucune pièce pour en justifier dans le cadre de la présente instance et n'a fourni à l'administration, dans le cadre de  la procédure de rectification contradictoire, que des factures anonymisées concernant des " forfaits esthétiques " ne comportant pas le détail des prestations fournies. En outre, alors que le praticien doit remettre obligatoirement au patient un devis détaillé en application de l'article L. 6322-2 du code de la santé publique, comprenant notamment la nature précise de l'acte et de l'anesthésie nécessaire et le décompte détaillé, en quantité et en prix, de chaque prestation et produit nécessaires, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que ces informations, qui peuvent faire l'objet d'une anonymisation, sont soumises au secret médical et que la seule appréciation du chirurgien ayant pratiqué l'opération permet de définir la finalité thérapeutique des actes qu'il a effectués. Par suite, ce moyen doit être écarté. 
 7. En second lieu, la société soutient que la doctrine de l'administration publiée au bulletin officiel des finances publiques le 7 février 2018 sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, sur laquelle le service s'est appuyé pour rectifier son imposition, est contraire à la jurisprudence communautaire en ce qu'elle restreint de manière injustifiée le champ de l'exonération. En particulier, les commentaires énoncent au paragraphe 43 que les actes dont l'intérêt diagnostique ou thérapeutique a été reconnu dans les avis rendus par l'autorité sanitaire compétente saisie dans le cadre de la procédure d'inscription aux nomenclatures des actes professionnels pris en charge par l'Assurance maladie, dans les conditions fixées à l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale (CSS) et à l'article R. 162-52-1 du CSS, et consultables sur le site internet de la Haute autorité de santé sont également admis au bénéfice de l'exonération de TVA. 
 8. Toutefois, les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, ainsi interprétées comme exonérant de taxe sur la valeur ajoutée les actes de médecine et de chirurgie esthétique qui, n'étant pas pris en charge totalement ou partiellement par l'assurance maladie et dont l'intérêt thérapeutique n'a pas encore été reconnu par un avis rendu par la Haute Autorité de santé, sont réputés poursuivre une finalité autre que thérapeutique, sont compatibles avec les objectifs des dispositions des directives mentionnées au point 2, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration, pour rectifier son imposition, se serait fondé sur une doctrine de l'administration erronée ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne la rectification au titre de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les prestations de service rendues au praticiens :   
 9. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Pour être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 1° bis du 4 de l'article 261 du code général des impôts, des prestations de service doivent être en lien étroit avec l'hospitalisation des patients ou les traitements qui leur sont administrés et doivent ainsi avoir été effectivement fournies en tant que prestations accessoires à l'hospitalisation ou aux soins médicaux, lesquels constituent la prestation principale. 
 10. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les reversements effectués au profit de cette société par les médecins exerçant leur activité libérale dans les locaux de la clinique, en application de " contrats d'exercice ", en contrepartie de prestations que l'administration a regardées comme dissociables de l'activité d'hospitalisation et de soins, et à ce titre imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées de l'article 256 du code général des impôts. La société requérante soutient que ces contrats distinguaient les prestations de service assurées dans l'intérêt du praticien, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et les frais et charges liés à l'activité d'hospitalisation et de soins, bénéficiant de l'exonération dès lors qu'ils s'inscrivent dans le cadre de la fourniture des services d'hospitalisation et de soins à des patients et constituent des étapes indispensables dans le processus de ces services pour atteindre les buts thérapeutiques poursuivis par ces derniers. Toutefois, les soins médicaux dispensés par des praticiens libéraux au sein d'un établissement ne peuvent être regardés comme étant assurés par l'établissement lui-même. Dès lors, la société requérante ne peut utilement soutenir qu'elle aurait dû bénéficier d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée pour des prestations accomplies au profit des praticiens exerçant dans sa clinique sur le fondement du 1° bis du 4 de l'article 261 du code général des impôts. En tout état de cause, faute de précision sur leur nature exacte, ces prestations, rendues par la clinique aux praticiens qui y exercent, ne pouvaient être regardées comme des accessoires indissociables de l'hospitalisation elle-même et comme entrant dans l'opération globale d'hospitalisation. Dans ces conditions, la société requérante ne pouvait utilement se prévaloir de l'exonération prévue au 1° bis du 4 de l'article 261 du code général des impôts pour les opérations étroitement liées à l'hospitalisation ou aux soins. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les reversements effectués par les praticiens exerçant dans la clinique contrepartie de prestations. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la requête doit être rejetée, y compris et par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er: La requête de la société anonyme (SA) Société d'exploitation de maisons chirurgicales et de santé est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SA Société d'exploitation de maisons chirurgicales et de santé et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France (division juridique). 
 Délibéré après l'audience du 1er février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rohmer, président, 
 M. Guiader, premier conseiller, 
 M. Lenoir, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 février 2023. 
 Le rapporteur, 
 V. A Le président, 
 B. ROHMER 
 La greffière, 
   
 S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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