TA77 · 3ème chambre — 21 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 10 janvier 2020, M. A B, représenté par la SELARL Zamour, doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2013 à 2015 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - il n'a pas été destinataire d'un avis de mise en recouvrement ; 
 - les propositions de rectification sont insuffisamment motivées en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elles visent indifféremment les articles 109-1-1° et 109-1-2°, qu'elles n'ont pas démontré l'existence d'un désinvestissement, qu'il n'a pas été destinataire d'une copie de la proposition de rectification adressée à la société et sur laquelle l'administration s'est fondée pour lui notifier les redressements litigieux, et qu'elles ne reproduisent pas les motifs de droit ou de fait de cette proposition lui permettant de contester les rectifications mises à sa charge ;  
 - en ce qui concerne les factures fictives, l'administration n'a pas apporté la preuve d'un désinvestissement en ce qui concerne les années 2014 et 2015 ;  
 - l'administration ne pouvait se fonder sur l'article 1729 a) du code général des impôts, qui ne lui est pas applicable ;  
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré est insuffisamment motivée. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 17 juillet 2020, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C ;  
 - et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. Benhamou, président et associé de la société Baudoyer père et fils, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2013 à 2015. Par deux propositions de rectification des 20 décembre 2016 et 28 avril 2017, l'administration a imposé entre ses mains les revenus distribués mis en évidence par la vérification de comptabilité dont avait fait l'objet la société Baudoyer père et fils, et lui a notifié des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces trois années, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, assorties de majorations. Ces compléments d'impôt sur le revenu résultent notamment de l'inclusion, dans ses bases imposables, des revenus distribués par la société, constitués de sommes correspondant à des factures fictives, ayant donné lieu à des prélèvements en espèces par le requérant, et à des virements de la société sur son compte personnel. L'administration fiscale a également remis en cause la déduction de dépenses de cadeaux et de frais de voyage, qu'elle a regardés comme constituant, pour son président, des revenus distribués. Les réclamations d'assiette présentées par M. B les 13 et 14 mars 2019 ont été rejetées par l'administration fiscale le 27 novembre 2019. Par la présente requête, M. B sollicite la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2015, à hauteur de la somme totale de 201 535 euros. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement () ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 du même livre : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ". Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 55 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010, applicable aux impositions en litige : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement ". 
 3. M. B soutient qu'en application de ces dispositions, les suppléments d'impositions contestés auraient dû donner lieu à l'envoi d'un avis de mise en recouvrement et non d'un avis d'imposition. Cependant, il résulte de la combinaison des dispositions citées au point précédent que l'article 1658 du code général des impôts offre à l'administration la faculté de procéder au recouvrement des impôts directs, s'agissant notamment de cotisations supplémentaires établies à l'issue d'une procédure de rectification, soit au moyen de rôles rendus exécutoires, soit par voie d'avis de mise en recouvrement. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait mettre en recouvrement les impositions litigieuses sans avoir émis un avis de mise en recouvrement et, qu'à défaut, il a été privé d'une garantie substantielle.  
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". 
 5. D'une part, il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, la régularité d'une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.  
 6. D'autre part, en cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur. 
 7. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectifications des 20 décembre 2016 et 28 avril 2017 adressées à M. B comportent l'exposé des motifs à l'origine des redressements litigieux, désignent les impositions concernées, les années d'imposition et les bases d'imposition, en indiquant la nature et le montant des rectifications envisagées par catégorie. Elles précisent qu'elles font suite à la vérification de comptabilité de la société dont le requérant est le président et l'associé, énoncent les motifs pour lesquels l'administration a estimé qu'il avait perçu des revenus distribués par cette société, et reprennent la teneur de la proposition de rectification adressée à la société Baudoyer père et fils. Elles indiquent notamment les éléments ayant conduit le service, après exercice de son droit de communication, à qualifier un certain nombre de factures de fictives, destinées à couvrir des retraits d'espèces sur le compte de la société à des fins personnelles, reprennent la liste des virements à destination du compte personnel du dirigeant, ainsi que le détail des cadeaux et des dépenses diverses liées à un voyage à l'étranger non justifiées pris en charge par la société. La seconde proposition reprend, par ailleurs, en annexe, les éléments recueillis à l'occasion de la vérification de comptabilité de l'entreprise. Ainsi, alors même que les propositions mentionnent à la fois le 1° et le 2° du 1 de l'article 109, elles ont mis le contribuable en mesure d'engager valablement une discussion avec l'administration sur les chefs de rectification, sans qu'il ait été nécessaire pour le vérificateur de lui annexer la proposition de rectification adressée à la société. Enfin, si le requérant soutient que l'administration fiscale n'a pas démontré l'existence d'un désinvestissement, cette circonstance est sans incidence sur la motivation desdites propositions, le caractère suffisant de la motivation d'une proposition de rectification ne dépendant pas du bien-fondé des motifs retenus. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que les propositions de rectifications des 20 décembre 2016 et 28 avril 2017 seraient insuffisamment motivées au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 8. D'une part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". En vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts, sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants du même code. 
 9. D'autre part, il résulte de l'instruction que le contribuable a accepté tacitement les rectifications qui lui ont été notifiés par les propositions de rectifications. Dès lors, par application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il lui incombe de démontrer le caractère exagéré des impositions et l'absence d'appréhension des revenus distribués.  
 10. A l'issue de la vérification de la comptabilité de la société Baudoyer père et fils, l'administration a considéré comme fictives les factures émises en 2014 par deux sous-traitantes de la société, lesquelles ne disposaient pas des moyens matériels ou humains nécessaires à la réalisation des prestations facturées, l'une ayant fait l'objet d'une liquidation judiciaire antérieurement à l'émission des factures, l'autre étant en situation de défaillance déclarative, et relevé que des prélèvements d'espèces avaient été effectués par le requérant, à hauteur de 64 800 euros en 2014, sous couvert de ces factures fictives. M. B ne conteste pas le caractère fictif des factures, lesquelles n'ont donné lieu à aucune prestation ni à aucune livraison de biens, et ne conteste pas avoir appréhendé les revenus distribués. S'il se limite à soutenir que l'administration n'apporte pas la preuve d'un désinvestissement, il n'est pas contesté que lesdites factures, qui mentionnent toutes un paiement en espèces, ont été acquittées. Dans ces conditions l'administration était fondée à regarder les règlements en espèces enregistrés en contrepartie de ces factures, qui ne concernent au demeurant que la seule année 2014, comme correspondant à des revenus distribués entre les mains de M. B, lequel ne conteste pas, ainsi qu'il a été dit, leur appréhension.  
 Sur les pénalités :  
 11. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées (). 
 12. D'une part, il est constant que les déclarations de revenus souscrites par M. B ne mentionnaient aucun revenu et qu'elles étaient ainsi entachées d'inexactitudes ou d'omissions, au sens de l'article 1729, ayant eu pour effet de minorer l'impôt sur le revenu. Par conséquent, et contrairement à ce que soutient l'intéressé, l'administration était fondée à faire application de ladite majoration de 40 %, en application des dispositions précitées.   
 13. D'autre part, les propositions de rectifications des 20 décembre 2016 et 28 avril 2017 adressées au requérant citent les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts, et indiquent les raisons pour lesquelles les droits, établis dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, correspondant aux revenus distribués, seront majorés de cette pénalité pour manquement délibéré. Elles mentionnent notamment qu'il est fait application de cette pénalité compte tenu de l'importance et de la nature des rectifications, portant sur des prélèvements occultes effectués en espèces sous couvert de factures fictives. Elles énoncent ainsi les motifs de droit et de fait et le taux de la pénalité infligée. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des pénalités litigieuses doit être écarté.  
 14. Enfin, à supposer que M. B ait entendu contester le bien-fondé de cette majoration, l'administration, s'est fondée, ainsi qu'il a été dit, sur l'importance et la nature des prélèvements occultes effectués en espèces sous couvert de factures fictives, au titre des années 2013 et 2014, et sur des virements opérés du compte bancaire de la société à destination du compte personnel de l'intéressé, lequel ne pouvait ignorer ces sommes étaient imposables à l'impôt sur le revenu. En se fondant sur ces éléments, qui ne sont au demeurant pas sérieusement contestés, l'administration établit l'intention délibérée du requérant d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé de cette majoration. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2015. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne.  
 Délibéré après l'audience du 16 février 2023 à laquelle siégeaient : 
 Mme Billandon, présidente, 
 M. Meyrignac, premier conseiller,  
 Mme Van Daële, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mars 2023.    
 La rapporteure,  
 M. C 
 La présidente, 
 I. BILLANDON 
 La greffière, 
 C. BOURGAULT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,