TA83 · 4ème chambre — 24 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 16 mars 2020 et 3 août 2022 sous le numéro 2000913, la société Mia Real Estate, représentée par Me Askesis, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification n'est pas motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;  
 - la méthode d'évaluation utilisée par l'administration n'est pas pertinente et est inappropriée ;  
 - les termes de comparaison retenus par l'administration ne sont pas pertinents ; 
 - le service vérificateur aurait dû appliquer des coefficients de pondération pour tenir compte de la superficie du terrain ou de la présence ou non d'une piscine ; 
 - aucun preneur n'accepterait de louer un bien pour un montant de 133 000 euros à l'année, aucune demande locative de ce type n'existe, la méthode utilisée par l'administration est purement théorique et décolérée de la réalité économique ; dès lors, elle n'a pas commis d'acte anormal de gestion en réclamant un loyer annuel de 40 000 euros, peu important à ce titre que le bien ait une valeur vénale d'un ou de trois millions d'euros ; 
 - le loyer a été fixé en 2004 et représentait alors un rendement locatif annuel de 4 % ; le service vérificateur n'apporte pas la preuve que le montant du loyer n'a pas été correctement déterminé en 2004 ;  
 - l'article 17-1 de la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs l'empêchait d'augmenter le loyer du bail conclu en 2004 ;  
 - la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 juillet 2020, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 II. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 16 mars 2020 et 4 août 2022 sous le numéro 2000914, la société Mia Real Estate, représentée par Me Askesis, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soulève les mêmes moyens que ceux précédemment énoncés s'agissant de la requête enregistrée sous le n°200913, excepté celui relatif à la contestation de la majoration pour manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 juillet 2020, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C,  
 - les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Koban, substituant Me Askesis, pour la société Mia Real Estate. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société de droit luxembourgeois Mia Real Estate qui possède un bien immobilier situé à Saint-Tropez, dans le département du Var, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, qui a donné lieu à une proposition de rectification en date du 22 novembre 2016 par laquelle l'administration fiscale a notamment réintégré, dans les résultats de la société, une provision pour créance douteuse et le montant des loyers qu'elle aurait dû percevoir dans le cadre d'une gestion commerciale normale de sa villa. Par les présentes requêtes, la société Mia Real Estate demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des exercices clos en 2013 à 2015 et de ces mêmes années, pour un montant total de 54 410 euros. 
 Sur la jonction :  
 2. Les requêtes n°s 2000913 et 2000914 concernent la situation du même contribuable, présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Dès lors, il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un même jugement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne l'assujettissement de la société à l'impôt sur les sociétés : 
 3. Aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " () sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes () et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". Aux termes de l'article 164 B de ce code : " I. Sont considérés comme revenus de source française : a. Les revenus d'immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles () ". Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier dans un premier temps, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française. 
 4. En l'espèce, il n'est pas contesté que la société Mia Real Estate présente des caractéristiques communes avec une société anonyme de droit français à laquelle elle est assimilable pour l'application de ces dispositions. 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 5. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 6. La proposition de rectification du 22 novembre 2016 adressée à la société requérante l'informe notamment des rectifications envisagées, en précisant la nature, le montant, les motifs de fait et de droit et les modalités de calcul de ces rectifications, ainsi que les années auxquelles elles se rapportent. Cette proposition de rectification contient tous les éléments sur lesquels l'administration s'est fondée pour estimer que les loyers réclamés par la société se situaient nettement en dessous du prix du marché, ce qui constitue un acte anormal de gestion. L'administration a notamment précisé qu'elle était fondée à évaluer la valeur locative du bien loué à partir de sa valeur vénale en l'absence de termes de comparaison significatifs avec d'autres locaux situés dans le même secteur géographique qui sont soit occupés par leurs propriétaires, soit loués à la saison seulement. Dès lors, la société requérante a été mise à même de formuler ses observations de façon entièrement utile. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification n'est pas motivée.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt sur les sociétés : 
 7. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 8. La société requérante est détenue à 100 % par le trust El Al Trust, domicilié à Richmond, en Virginie. Elle a acquis, le 7 février 1994, une villa d'une superficie de 201 m² située à Saint-Tropez, édifiée sur un terrain de 1 496 m², composée d'une maison d'habitation principale et d'une maison d'habitation annexe, d'une terrasse de 69 m², d'une piscine de 65 m² et d'un garage de 40 m². Cette villa est louée depuis l'année 2004 à Mme A, bénéficiaire du trust El Al Trust, pour un loyer annuel de 40 000 euros. A la suite de la vérification de comptabilité, l'administration a estimé que le loyer demandé au titre des années 2013 à 2015 était excessivement faible et elle en a déduit que cette renonciation à recettes était constitutive d'un acte anormal de gestion. Pour évaluer le loyer que la société requérante pouvait raisonnablement obtenir de la location de cette villa dans le cadre d'une gestion commerciale normale, elle a déterminé la valeur vénale du bien immobilier au titre des années 2013 à 2015 en se référant à des transactions qui ont porté sur des immeubles situés à proximité du lieu de situation du bien détenu par la société, puis elle a appliqué à la valeur vénale ainsi déterminée un taux de rendement de 3,6 %, correspondant à celui pratiqué par la société requérante à la signature du bail en 2004.  
 9. En premier lieu, la société admet l'absence de baux annuels portant sur des biens comparables et ne propose pas de méthode plus pertinente de détermination des loyers applicables. Dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que la méthode d'évaluation utilisée par l'administration, fondée sur l'application d'un taux de rendement annuel à la valeur vénale de la villa, ne serait pas pertinente ou appropriée. 
 10. En deuxième lieu, la société requérante a déclaré, au titre des années 2013 à 2015, que son bien avait une valeur vénale de 1 097 640 euros, soit un prix de 5 461 euros au m² et, dans le cadre de la présente instance, elle soutient que ce bien vaut 13 000 euros au m² en 2013, 12 421 euros au m² en 2014 et 11 411 euros au m² en 2015, soit une valeur vénale de respectivement 2 613 000, 2 496 621 et 2 293 611 euros au titre de ces années. Pour procéder à l'évaluation de la valeur vénale de ce bien immobilier au titre des années 2013 à 2015, l'administration a retenu neuf termes de comparaison situés à proximité du bien en cause, sur le territoire de la même commune, sur la même section cadastrale ou sur des sections proches dont l'urbanisation et l'environnement géographique sont comparables, et correspondant à des biens classés par les services du cadastre dans des catégories dont les critères de confort et de qualité de construction ne sont pas supérieurs à ceux du bien évalué. Ainsi, les termes de comparaison retenus par l'administration présentent des caractéristiques comparables au bien de la société requérante tant en termes de superficie que d'éléments de confort et de localisation. Contrairement à ce que soutient la société requérante, il n'y a pas lieu d'écarter les biens de construction plus récente dans la mesure, notamment, où ils ne relèvent pas de catégories cadastrales d'un standing plus élevé et où il ne résulte pas de l'instruction que le bien détenu par la société requérante serait dégradé ou ne serait pas convenablement entretenu. Seuls les termes de comparaison n°s 1 et 4 apparaissent moins pertinents par la taille du terrain ou la proximité de la mer, et présentent d'ailleurs un prix de cession de 30 312 et 29 651 euros au m². Toutefois, même à écarter, pour la détermination de la valeur vénale de la villa au titre de l'année 2013, ces deux termes de comparaison retenus par l'administration, le prix moyen au m² des deux autres biens comparables s'établit à 17 775 euros, ce qui est très proche du prix de 18 500 euros retenu par l'administration mais très éloigné du prix de 5 461 euros au m² mentionné par la société requérante dans ses déclarations et du prix de 13 000 euros au m² dont elle se prévaut dans le cadre de la présente instance, alors au demeurant que ces deux biens relèvent de catégories cadastrales inférieures, sont plus anciens et disposent de terrains plus exigus. Par ailleurs, les termes de comparaison produits par la société requérante dans le cadre de la présente instance sont moins pertinents que ceux retenus par l'administration dans la mesure où ces biens sont généralement plus éloignés du bien en cause, présentent souvent des surfaces de terrain inférieures, voire non indiquées, ou ne disposent pas de piscine et, surtout, aucun élément ne permet de déterminer leur état et la qualité de leur construction. Enfin, dès lors que les termes de comparaison retenus par l'administration sont suffisamment pertinents et que le bien de la société requérante présente un standing élevé, il ne résulte pas de l'instruction qu'il y avait lieu d'appliquer des coefficients de pondération. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a retenu que le bien détenu par la société Mia Real Estate avait en 2013 une valeur vénale de 18 500 euros au m², soit 3 718 500 euros, et, en 2014 et 2015, une valeur de 18 700 euros au m², soit 3 758 700 euros.  
 11. En troisième et dernier lieu, pour déterminer le montant des revenus que la société requérante pouvait annuellement tirer de la location de son bien dans des conditions commerciales normales, l'administration a appliqué à la valeur vénale du bien un taux de rendement annuel de 3,6 %, et a ainsi déterminé un loyer de 133 866 euros en 2013 et de 135 313 euros en 2014 et 2015. Ce taux a été fixé en conservant celui pratiqué en 2004 par la société requérante, lors de la conclusion d'un bail locatif, qui prenait toutefois comme référence une valeur vénale du bien de 1 097 640 euros, proche du prix auquel elle avait acquis la villa en 1994, qui n'avait ainsi pas été actualisé. D'une part, le loyer auquel la société loue sa villa, soit 40 000 euros par an, représente un taux de rendement particulièrement faible de 1,08 % au titre de l'année 2013 et de 1,06 % au titre des années 2014 et 2015. D'autre part, le bien est loué à Mme A, bénéficiaire du trust El Al Trust, qui détient à 100 % la société requérante. Enfin, le faible loyer pratiqué par la société requérante comparé aux charges qu'elle a exposées pour l'entretien de la villa l'a amené à constater, depuis l'année 2009, des déficits systématiques. Si la société requérante entend se prévaloir de la réglementation spécifique concernant les baux d'habitation fixée par la loi susvisée du 6 juillet 1989 pour soutenir qu'elle ne pouvait pas augmenter le montant du loyer fixé contractuellement par le bail signé en 2004, il résulte toutefois de l'instruction que dès l'année 2004, ce loyer avait été déterminé en référence au prix d'acquisition payé dix ans plus tôt. Par ailleurs, la société requérante n'a jamais actualisé le loyer ainsi fixé en 2004 alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que tant le bail que la loi du 6 juillet 1989 faisait obstacle à l'actualisation ou à l'augmentation de ce loyer. Si la société se prévaut de l'article 17-1 de cette loi, ce dernier n'est entré en vigueur que le 27 mars 2014 alors que le II de l'article 17-2 de cette même loi, entré en vigueur à la même date, permet de réévaluer le loyer s'il est manifestement sous-évalué tandis que pour la période antérieure au 27 mars 2014, le c) de l'article 17 de cette loi prévoyait déjà, sous certaines conditions, la possibilité de réévaluer un loyer manifestement sous-évalué. En tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction que la limitation de la hausse du loyer prévue par la loi du 6 juillet 1989 serait à l'origine du décalage entre le loyer pratiqué et le loyer retenu comme normal par le service. Ainsi, l'administration justifie le bien-fondé du taux de rendement de 3,6 % qu'elle applique à la valeur vénale de la villa et des loyers de 133 866 euros qu'elle retient en 2013 et de 135 313 euros qu'elle considère comme normaux en 2014 et 2015. Il en résulte qu'en louant son bien pour un loyer annuel de 40 000 euros, nettement inférieur au prix du marché alors qu'aucune raison commerciale objective ne le justifiait, la société n'a pas agi dans son propre intérêt, ce qui constitue un acte anormal de gestion.  
 En ce qui concerne la contribution annuelle sur les revenus locatifs : 
 12. Aux termes de l'article 234 nonies du code général des impôts : " I.- Il est institué une contribution annuelle sur les revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition, acquittée par les bailleurs () ". Aux termes de l'article 234 duodecies du même code : " I. - Lorsque la location est consentie par une personne morale ou un organisme devant souscrire la déclaration prévue au 1 de l'article 223, () la contribution prévue à l'article 234 nonies est assise sur les recettes nettes définies à l'article 29 qui ont été perçues au cours de l'exercice ou de la période d'imposition () ". 
 13. Une société propriétaire qui renonce sans contrepartie à percevoir des recettes qu'une gestion normale de son bien lui eut procurées doit être regardée comme ayant retiré un revenu de la location de ce bien au sens de l'article 234 nonies précité. Par suite, les recettes que la société requérante a volontairement renoncé à percevoir de ses associés devaient être comprises dans ses bases d'imposition à la contribution sur les revenus locatifs. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante a été à bon droit assujettie à l'impôt sur les sociétés au titre des recettes qu'une gestion normale de son bien lui aurait procurées. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a été assujettie à la contribution annuelle sur les revenus locatifs. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 15. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 16. Au titre de l'année 2013, la société requérante a constitué une provision d'un montant total de 120 000 euros, correspondant au loyer de Mme A, dont celle-ci ne s'acquitte pas depuis l'année 2010. En 2014, elle a constitué une provision supplémentaire d'un montant de 40 000 euros. L'administration a remis en cause la constitution de cette provision au motif que la société n'avait pas présenté à ce titre le moindre justificatif. Les rectifications d'impôt sur les sociétés afférentes à cette provision, dont le bien-fondé n'est pas contesté, ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. En faisant référence à la nature, à la fréquence et au montant des rehaussements, et surtout à la circonstance que la société ne pouvait pas ignorer le caractère irrégulier de cette provision dans la mesure où elle concerne les loyers dus par Mme A, constituante et bénéficiaire du trust El Al Trust qui détient 100 % de la société requérante, et où cette dernière n'a produit aucun élément tendant à justifier qu'elle a tenté d'obtenir le recouvrement de ces loyers ou que Mme A se trouvait dans une situation financière compromise, l'administration justifie du caractère délibéré du manquement reproché à la société.   
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 d'une part et de ces mêmes années d'autre part. 
 Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans les présentes instances, les sommes demandées par la société requérante au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de la société Mia Real Estate sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Mia Real Estate à la directrice du contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 3 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Hamon, premier conseiller, 
 M. Sportelli, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 octobre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 T. C        
 La présidente, 
 Signé 
 M. B 
 La greffière, 
 Signé 
 E. PERROUDON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière. et 2000914