TA45 · 3ème chambre — 29 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête, enregistrée le 18 mars 2020 sous le n° 2001129, et un mémoire enregistré le 1er mars 2022, M. A B, représenté par le cabinet KPMG Avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - dès lors qu'il se trouvait dans un total état de subordination envers l'association ASFOREST, tant juridique qu'économique, il convient de lui reconnaître la qualité de salarié, avec pour seul employeur l'association ASFOREST ; 
 - eu égard aux conditions de travail qui ne lui permettaient d'avoir aucune indépendance dans l'organisation et l'exécution de son travail, aux modalités de rémunération et à la circonstance qu'il réalisait la quasi-totalité de son chiffre d'affaires avec ASFOREST, le lien de subordination est caractérisé : intervenant pour le compte de l'association ASFOREST, il se rendait dans ses bureaux tous les lundi et mardi à Paris, les mercredi, jeudi et vendredi, une semaine sur deux soit au bureau de Rouen soit à celui du Havre ; la liste des formations qu'il lui appartenait d'animer l'attendait dans les bureaux sans possibilité de les modifier ; à chaque formation, il était rémunéré forfaitairement et ses frais de déplacement lui étaient remboursés sur justificatifs ; il consacrait la totalité de son temps à ASFOREST; l'association mettait à sa disposition un bureau, du personnel et tout outillage informatique, comme une adresse mail à son nom, ainsi que des cartes de visite ; les factures ne mentionnent pas le destinataire puisqu'elles étaient à l'attention d'ASFOREST ; s'agissant de l'organisation du planning, il recevait directement d'ASFOREST les dates et lieux de formation et était informé de l'annulation des sessions et le planning de l'année était fixé unilatéralement et imposé dès la fin de l'année précédente ; sur un plan technique, il échangeait directement avec le directeur général d'ASFOREST pour l'établissement de la présentation de PowerPoint ou recevait des appels d'offres d'ASFOREST afin de connaître ses possibilités pour organiser les formations afférentes ; il était considéré comme tous les autres salariés que ce soit au niveau de l'accès des ressources (accès Extranet et drive) ou sur un plan humain ; la quasi-totalité de ses recettes proviennent d'ASFOREST ou du Synhorcat, les prestations facturées à la SAS Le Bar des Fleurs s'inscrivant dans la continuité de son activité pour le compte d'ASFOREST et restant en tout état de cause très à la marge ; 
 - son inscription au centre de formalités des entreprises sous le statut d'auto-entrepreneur constitue une présomption simple de non salariat qui peut être renversée par la preuve contraire ; 
 - ASFOREST et le Synhorcat ont tiré les conclusions juridiques, sociales et fiscales qui s'imposaient eu égard à leur relation de travail avec lui : à compter de la réception de l'avis de vérification du 1er mars 2018, ASFOREST lui a unilatéralement et subitement demandé de ne plus intervenir pour son compte en Normandie et il lui a été demandé de développer un bureau dans le sud de la France moyennant un nouveau contrat prévoyant dorénavant une rémunération fixe de 6 000 euros par mois et un remboursement forfaitaire de frais de 2 000 euros ; il a ensuite été embauché, à compter du 1er novembre 2018 en contrat à durée indéterminée en tant que salarié par le GNI-Synhorcat en tant que directeur général ; 
 - compte tenu du lien de subordination entre lui et l'association ASFOREST, il ne pouvait choisir le régime de l'auto-entreprenariat : le fait qu'il a déclaré être sous le régime fiscal BNC ne saurait dès lors s'analyser comme une décision de gestion, ainsi que l'a estimé à tort le service, mais comme une erreur dont il peut demander la correction ; 
 - en application des dispositions de l'article 256 A, alinéa 2 du code général des impôts, qui exclut du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée les activités économiques par toute personne placée en état de subordination, le service ne pouvait conclure à l'exigibilité de cette taxe du fait de la seule mention sur un document ne pouvant être regardé comme une facture, en l'absence de toute obligation d'en émettre une ; 
 - les sommes encaissées TTC, nettes de frais réels évaluées à 40 % en accord avec le service, doivent être taxées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires pour 57 135 euros au titre de l'année 2015 et 40 946 euros au titre de l'année 2016 ; les rappels d'impôt sur le revenu en découlant s'élèvent à 11 496 euros au titre de l'année 2015 et 6 514 euros au titre de l'année 2016 : 
 - le service, en estimant que les charges représentaient 40 % de son chiffre d'affaires, a pris une position formelle relative aux dépenses déductibles du revenu imposable qui lui est opposable en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, indépendamment de la catégorie d'imposition de ses revenus. 
 Par des mémoires enregistrés le 10 septembre 2020 et le 18 mars 2022, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés ; 
 - dans l'hypothèse d'une requalification des sommes perçues en salaire et l'application de l'abattement de 10 %, les impositions s'avèrent plus importantes que celles mises en recouvrement par le service, 32 086 euros au lieu de 18 144 euros pour l'année 2015 et 21 010 euros au lieu de 18 400 pour l'année 2016, de sorte que la requalification des sommes en salaires ne génère pas de dégrèvement. 
 II. Par une requête, enregistrée le 18 mars 2020 sous le n° 2001145, et un mémoire enregistré le 28 février 2022, M. A B, représenté par le cabinet KPMG Avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - dès lors qu'il se trouvait dans un total état de subordination envers l'association ASFOREST, tant juridique qu'économique, il convient de lui reconnaître la qualité de salarié, avec pour seul employeur l'association ASFOREST ; 
 - eu égard aux conditions de travail qui ne lui permettaient d'avoir aucune indépendance dans l'organisation et l'exécution de son travail, aux modalités de rémunération et à la circonstance qu'il réalisait la quasi-totalité de son chiffre d'affaires avec ASFOREST, le lien de subordination est caractérisé : intervenant pour le compte de l'association ASFOREST, il se rendait dans ses bureaux tous les lundi et mardi à Paris, les mercredi, jeudi et vendredi, une semaine sur deux soit au bureau de Rouen soit à celui du Havre ; la liste des formations qu'il lui appartenait d'animer l'attendait dans les bureaux sans possibilité de les modifier ; à chaque formation, il était rémunéré forfaitairement et ses frais de déplacement lui étaient remboursés sur justificatifs ; il consacrait la totalité de son temps à ASFOREST; l'association mettait à sa disposition un bureau, du personnel et tout outillage informatique, comme une adresse mail à son nom, ainsi que des cartes de visite ; les factures ne mentionnent pas le destinataire puisqu'elles étaient à l'attention d'ASFOREST ; s'agissant de l'organisation du planning, il recevait directement d'ASFOREST les dates et lieux de formation et était informé de l'annulation des sessions et le planning de l'année était fixé unilatéralement et imposé dès la fin de l'année précédente ; sur un plan technique, il échangeait directement avec le directeur général d'ASFOREST pour l'établissement de la présentation de PowerPoint ou recevait des appels d'offres d'ASFOREST afin de connaître ses possibilités pour organiser les formations afférentes ; il était considéré comme tous les autres salariés que ce soit au niveau de l'accès des ressources (accès Extranet et drive) ou sur un plan humain ; la quasi-totalité de ses recettes proviennent d'ASFOREST ou du Synhorcat, les prestations facturées à la SAS Le Bar des Fleurs s'inscrivant dans la continuité de son activité pour le compte d'ASFOREST et restant en tout état de cause très à la marge ; 
 - son inscription au centre de formalités des entreprises sous le statut d'auto- entrepreneur constitue une présomption simple de non salariat qui peut être renversée par la preuve contraire ; 
 - ASFOREST et le Synhorcat ont tiré les conclusions juridiques, sociales et fiscales qui s'imposaient eu égard à leur relation de travail avec lui : à compter de la réception de l'avis de vérification du 1er mars 2018, ASFOREST lui a unilatéralement et subitement demandé de ne plus intervenir pour son compte en Normandie et il lui a été demandé de développer un bureau dans le sud de la France moyennant un nouveau contrat prévoyant dorénavant une rémunération fixe de 6 000 euros par mois et un remboursement forfaitaire de frais de 2 000 euros ; il a ensuite été embauché, à compter du 1er novembre 2018 en contrat à durée indéterminée en tant que salarié par le GNI-Synhorcat en tant que directeur général ; 
 - compte tenu du lien de subordination entre lui et l'association ASFOREST, il ne pouvait choisir le régime de l'auto-entreprenariat : le fait qu'il a déclaré être sous le régime fiscal BNC ne saurait dès lors s'analyser comme une décision de gestion, ainsi que l'a estimé à tort le service, mais comme une erreur dont il peut demander la correction ; 
 - dès lors, en application des dispositions de l'article 256 A, alinéa 2 du code général des impôts, qui exclut du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée les activités économiques par toute personne placée en état de subordination, le service ne pouvait conclure à l'exigibilité de cette taxe du fait de la seule mention sur un document ne pouvant être regardé comme une facture, en l'absence de toute obligation d'en émettre une, et assujettir à cette taxe les sommes qu'il avait encaissées en provenance d'ASFOREST. 
 Par des mémoires enregistrés le 10 septembre 2020 et le 18 mars 2022, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes n°s 2001129 et 2001145 concernent un même contribuable et présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement. 
 2. M. B a exercé, depuis le 10 novembre 2010, une activité de conseil sous le régime d'auto-entrepreneur. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Le service a dressé des procès-verbaux de défaut de présentation de comptabilité sous forme dématérialisée et de défaut de présentation de documents comptables puis reconstitué le chiffre d'affaires à partir des informations reçues, à la suite de l'exercice de son droit de communication, de la banque du requérant et de ASFOREST, organisme de formation pour l'hôtellerie et la restauration, principal client du requérant. Constatant que le chiffre d'affaires reconstitué était supérieur au seuil d'application du régime d'auto-entrepreneur, le service a appliqué aux revenus du contribuable le régime de la déclaration contrôlée prévu aux articles 96 à 100 bis du code général des impôts et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée l'ensemble des prestations facturées. Par une proposition de rectification du 24 juillet 2018, l'administration a notifié à l'intéressé les impositions supplémentaires en matière de bénéfices non commerciaux et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Après mises en recouvrement et rejet de ses réclamations, M. B demande au tribunal de prononcer d'une part la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 et, d'autre part, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. 
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 3. M. B fait valoir qu'il aurait été, au cours des années en litige, dans un lien de subordination à l'égard de l'organisme de formation ASFOREST, dédié aux métiers de l'hôtellerie et de la restauration, pour lequel il animait des formations, dès lors qu'il n'avait aucune indépendance dans l'organisation et l'exécution de son travail, qu'il était rémunéré forfaitairement, que ses frais de déplacement lui étaient remboursés sur justificatifs et qu'il réalisait la quasi-totalité de son chiffre d'affaires avec cet organisme. 
 4. Si M. B, en tant que formateur, devait remplir, à l'issue de chaque formation, une " liste de contrôle " permettant d'attester que la formation avait été réalisée conformément aux conditions de l'agrément obtenu par ASFOREST, et fait valoir que la liste des formations qu'il lui appartenait d'animer l'attendait dans les bureaux sans possibilité de les modifier, qu'il était informé de l'annulation des sessions et que le planning de l'année était fixé unilatéralement, il ne résulte pas de ces éléments et circonstances que la direction de l'organisme de formation en cause avait le pouvoir d'imposer à M. B d'animer des formations et de sanctionner les manquements dans l'exécution de ses prestations de consultant dans le cadre d'un pouvoir disciplinaire. Les éléments de fait avancés, tels que le mode de rémunération forfaitaire, le remboursement des frais de déplacement sur justificatifs, la mise à disposition par l'organisme d'un bureau, de personnel, de matériel informatique, comme d'une adresse mail à son nom, ainsi que des cartes de visite ne permettent pas d'établir l'existence entre les deux parties d'un lien de nature salariale. Il en va de même du fait que les factures concernant les formations ne mentionnaient pas le nom du destinataire et de la circonstance que M. B échangeait directement avec le directeur général d'ASFOREST pour l'établissement de la présentation de PowerPoint ou recevait des appels d'offres de l'organisme afin de connaître ses possibilités pour organiser les formations afférentes. Enfin, la circonstance que la quasi-totalité de ses recettes provenaient d'ASFOREST ne suffit pas à établir que l'intéressé se serait trouvé dans une situation de subordination par rapport à cet organisme. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que les sommes perçues d'ASFOREST doivent être requalifiées de traitements et salaires. 
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : / - les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur () / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées () ". 
 6. Il résulte ce qui a été dit au point 4 que M. B n'était pas dans une situation de subordination par rapport à ASFOREST pendant les années en litige. Il effectuait de manière indépendante des prestations de service et entrait, par suite, dans le champ d'application de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée. L'administration a, dès lors, pu soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée l'ensemble des prestations facturées par M. B au cours des années 2015 et 2016. 
 7. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de réduction et de décharge présentées par M. B doivent être rejetées. Il en va de même, par voie de conséquence, des conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes présentées par M. B sont rejetées.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 16 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Hélène C 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 La greffière, 
 Isabelle METEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s 2001129