TA25 · 1ère chambre — 23 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 27 août 2020 et 2 avril 2021, la société anonyme , représentée par Me Bos, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaire d'impôt sur les sociétés, de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxes additionnelle à ces cotisations auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui s'est prononcée le 18 septembre 2017 sur sa situation était irrégulièrement composée au regard des dispositions de l'article 1651 J du code général des impôts en l'absence d'un salarié désigné par les organisations ou organismes nationaux représentatifs des ingénieurs et cadres supérieurs, ce qui vicie la procédure d'imposition et fait peser la charge de la preuve sur l'administration fiscale ; 
 - les commissions versées à la société Isopasteel le sont en contrepartie du travail de négociation de prix de vente de ses chutes de production auprès de clients, exercé par cette société en qualité d'agent commercial ; 
 - Mme , nommée directrice générale déléguée par son conseil d'administration en 2009, représente la société et participe activement à des réunions stratégiques et aux prises de décision, elle dispose des pouvoirs les plus étendus à l'égard des tiers, à l'instar des autres dirigeants, même si elle n'est pas titulaire d'une procuration bancaire, et a un rôle déterminant pour les marchés à l'exportation grâce à sa maîtrise de plusieurs langues étrangères, même si elle n'est pas en mesure de justifier de frais de déplacements importants dès lors qu'elle n'engage pas elle-même ces dépenses mais accompagne d'autres dirigeants ; 
 - il appartenait à l'administration fiscale de quantifier la rémunération justifiée par les services rendus par à la société ;  
 - cette rémunération n'est pas excessive et n'a que faiblement augmenté sur la période contrôlée ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré a été prononcée de façon irrégulière au regard de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales pour avoir été décidée avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document l'informant de son intention de l'appliquer. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 novembre 2020, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que :  
 - une irrégularité de composition de la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition et n'est pas de nature à entraîner la décharge des impositions contestées ;  
 - les autres moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Guitard, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Poitreau, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société anonyme , spécialisée dans le découpage industriel, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. A l'issue de ce contrôle, deux propositions de rectification lui ont été adressées les 17 décembre 2014 et 18 décembre 2015, par lesquelles l'administration fiscale l'a informée qu'elle envisageait de réintégrer dans ses résultats imposables au titre des exercices clos respectivement en 2011 et 2012, d'une part, le montant des commissions versées à la société anonyme Isopasteel et, d'autre part, le montant des rémunérations payées à Mme et charges sociales afférentes en sa qualité de directrice déléguée adjointe. Ces rehaussements ont été maintenus le 11 avril 2016 en réponse aux observations de la contribuable datées du 12 février 2016 et, après consultation de la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 18 septembre 2017, ils ont été mis en recouvrement le 15 novembre 2017. La réclamation préalable déposée par la SA  le 19 décembre 2019 a été rejetée par l'administration fiscale par une décision du 25 juin 2020. La société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre des année 2011 et 2012 en matière d'impôt sur les sociétés, de taxe sur la valeur ajoutée, de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxes additionnelle à ces cotisations. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 1651 J du code général des impôts : " Pour l'examen des différends relatifs à la déduction des rémunérations visées au 1° du 1 de l'article 39 ou à l'imposition des rémunérations visées au d de l'article 111, les représentants des contribuables de la commission nationale visée à l'article 1651 H comprennent deux membres désignés par CCI France et un salarié désigné par les organisations ou organismes nationaux représentatifs des ingénieurs et des cadres supérieurs. ". En application du IV de l'article 348 C de l'annexe III au code général des impôts le quorum de la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est égal à la moitié du nombre des membres appelés à siéger, quelle que soit la formation. 
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. ". 
 4. La requérante soutient que la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui s'est prononcée le 18 septembre 2017 sur sa situation était irrégulièrement composée au regard des dispositions de l'article 1651 J du code général des impôts en l'absence d'un salarié désigné par les organisations ou organismes nationaux représentatifs des ingénieurs et cadres supérieurs. 
 5. Il résulte de l'instruction que six membres de la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires étaient présents lors de sa séance du 18 septembre 2017 au cours de laquelle la commission s'est notamment prononcée sur la rémunération versée par la requérante à  en sa qualité de directrice générale déléguée. Si le quorum requis était ainsi atteint, l'administration fiscale ne justifie toutefois pas de la convocation régulière d'un salarié désigné par les organisations ou organismes nationaux représentatifs des ingénieurs et des cadres supérieurs, absent. Une irrégularité de la composition de la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a néanmoins, en tout état de cause, pu légalement vicier la régularité de la procédure d'imposition mais seulement modifier, le cas échéant, la dévolution de la charge de la preuve, conformément aux dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions :   
 En ce qui concerne les commissions versées à la SA Isopasteel : 
 6. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. ".  
 7. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S'il appartient à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages consentis par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise apporte une telle justification, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que cette contrepartie est dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que sa rémunération est excessive. 
 8. D'autre part, aux termes de l'article L. 134-1 du code de commerce dans sa rédaction alors en vigueur : " L'agent commercial est un mandataire qui, à titre de profession indépendante, sans être lié par un contrat de louage de services, est chargé, de façon permanente, de négocier et, éventuellement, de conclure des contrats de vente, d'achat, de location ou de prestation de services, au nom et pour le compte de producteurs, d'industriels, de commerçants ou d'autres agents commerciaux. Il peut être une personne physique ou une personne morale. () ". 
 9. Il résulte de l'instruction que la SA produit un volume important de déchets neufs métalliques issus de son activité de découpage industriel, qu'elle vend à des clients. Le 5 décembre 2001, la SA a conclu un contrat d'agent commercial avec la SA Isopasteel par lequel elle a confié à cette dernière une mission de prospection auprès d'aciéries, de fonderies et de négociants ou autres professionnels et de vente de ses déchets neufs d'industrie à ceux-ci en son nom et pour son compte. La requérante soutient que les commissions, d'un montant de 610 365 euros en 2011 et de 491 440 en 2012, qui ont été versées à la SA Isopasteel, l'ont été en contrepartie du travail de négociation du prix de vente de ses chutes de production auprès de clients qui a été réalisé par cette société et explique que la société Isopasteel intervient en tant qu'agent commercial pour négocier mensuellement, en son nom et pour son compte, les prix de vente des déchets métalliques issus de ses opérations de découpage de métaux auprès d'intervenants nationaux et d'aciéries et qu'elle reçoit en contrepartie une commission comprenant une part fixe et une part variable basée sur l'indice mensuel publié par l'usine nouvelle. Elle affirme que la société Isopasteel conclut les contrats de vente et prépare les lettres de voiture pour l'acheminement des chutes de production aux clients par la SNCF. Mais l'administration fiscale a constaté que la SA Isopasteel n'effectuait aucune prestation de prospection dès lors que les acheteurs des chutes de production étaient, hormis la société Metalifer qui n'étaient plus cliente en 2012, identiques en 2011 comme en 2012, et que l'acheteur de déchets métalliques le plus important, la société Arcelor recycling, était également le principal fournisseur de la SA pour son activité de découpe industrielle et qu'il récupérait donc son propre acier. L'administration fiscale a également relevé que le prix de vente des ferrailles était déterminé par une cotation sur un marché, accessible via le site internet " usine nouvelle ", dont la consultation ne nécessite aucune compétence particulière, que le directeur financier de la SA  communiquait mensuellement les tonnages de déchets et leur répartition par client et que ces derniers adressaient les lettres de voiture directement à la SA , qui chargeait les déchets en vue de leur acheminement jusqu'aux acheteurs via généralement la SNCF ou par camion. Il résulte en outre de l'instruction que la société Isopasteel, qui n'emploie que deux salariés en la personne d'un directeur commercial et d'une secrétaire commerciale, voit son capital détenu à 50,28 % par M. , son administrateur et président du conseil d'administration, également directeur stratégique de la SA , tandis que son fils, M. , est directeur général d'Isopasteel et directeur général adjoint de la SA , que son épouse, Mme , est respectivement administratrice de la société Isopasteel et directrice générale déléguée de la SA  et que ses deux fille, Mmes , sont également administratrices de la société Isopasteel, laquelle a distribué des dividendes à ses actionnaires à hauteur de 650 000 euros en 2011 et 300 000 euros en 2012. Il existe ainsi une véritable communauté d'intérêts financiers entre la SA Isopasteel et la SA . Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale doit être regardée comme faisant la démonstration qui lui incombe du caractère anormal des commissions versées à la SA Isopasteel, en l'absence de contrepartie pour la SA , laquelle diminue ainsi ses bénéfices sur les ventes des chutes de métaux issues de sa production, et donc s'appauvrit à des fins étrangères à son intérêt. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déduction des commissions versées à la société Isopasteel en tant que charges dans la comptabilité de la SA , au motif que le versement de ces commissions constitue un acte anormal de gestion. 
 En ce qui concerne la rémunération de Mme  : 
 10. D'une part, en application de l'article 39 du code général des impôts, le bénéfice net de la société est établi sous déduction des dépenses de personnel. Les rémunérations ne sont toutefois admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance des services rendus. 
 11. D'autre part, aux termes de l'article L. 225-53 du code de commerce, dans sa rédaction alors en vigueur, applicable aux sociétés anonymes : " Sur proposition du directeur général, le conseil d'administration peut nommer une ou plusieurs personnes physiques chargées d'assister le directeur général, avec le titre de directeur général délégué. / Les statuts fixent le nombre maximum des directeurs généraux délégués, qui ne peut dépasser cinq. / Le conseil d'administration détermine la rémunération du directeur général et des directeurs généraux délégués. ". En application de l'article L. 225-56 du même code : " I. - Le directeur général est investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société. Il exerce ces pouvoirs dans la limite de l'objet social et sous réserve de ceux que la loi attribue expressément aux assemblées d'actionnaires et au conseil d'administration. / Il représente la société dans ses rapports avec les tiers. La société est engagée même par les actes du directeur général qui ne relèvent pas de l'objet social, à moins qu'elle ne prouve que le tiers savait que l'acte dépassait cet objet ou qu'il ne pouvait l'ignorer compte tenu des circonstances, étant exclu que la seule publication des statuts suffise à constituer cette preuve. / Les dispositions des statuts ou les décisions du conseil d'administration limitant les pouvoirs du directeur général sont inopposables aux tiers. / II. - En accord avec le directeur général, le conseil d'administration détermine l'étendue et la durée des pouvoirs conférés aux directeurs généraux délégués. / Les directeurs généraux délégués disposent, à l'égard des tiers, des mêmes pouvoirs que le directeur général. ". 
 12. Il résulte de l'instruction que Mme A B, née le 8 décembre 1940, épouse du président du conseil d'administration de la SA  et elle-même actionnaire et administratrice de cette société, auprès de laquelle elle avait été recrutée en 1991 en qualité de déléguée aux relations internationales, a été nommée directrice générale déléguée de la SA , par une délibération de son conseil d'administration du 18 décembre 2009 qui a fixé sa rémunération mensuelle à 4 000 euros mensuels sur treize mois, soit 52 000 euros annuels. Lors du conseil d'administration du 26 octobre 2011, cette rémunération a été portée à 137 681 euros et, lors de celui du 30 octobre 2012, elle a été fixée à 139 664 euros. Au titre des années litigieuses,  disposait statutairement, en vertu de l'article L. 225-56 du code de commerce, des mêmes pouvoirs dans la société  à l'égard des tiers que le directeur général. Toutefois, hormis la participation de  aux comités de direction et conseils d'administration de la SA , la requérante n'a produit aucune pièce afin d'attester du travail effectif qu'aurait fourni , concernant notamment la consistance effective de ses interventions ou la prise de décision à portée financière ayant engagé la société, alors au demeurant qu'elle n'était pas titulaire d'une procuration bancaire. La requérante n'a pas davantage justifié du rôle éventuel tenu par  dans le cadre des relations de la société à l'international, alors que  n'a engagé des frais de déplacements qu'à hauteur de 1 360 euros au cours de l'année 2011, pour l'achat d'un billet de train et des dépenses de taxi et de restaurant à Paris le 22 mars 2011, l'achat d'un billet de train Cannes-Besançon le 7 avril 2011 et des dépenses de taxi à Berlin le 19 octobre 2011, et à hauteur de 6 924 euros au cours de l'année 2012, dont 4 071 euros à raison d'un seul voyage en Chine. Dans ces conditions, alors que  est la seule à même de présenter des pièces justifiant les tâches qu'elle aurait effectuées en contrepartie des rémunérations versées, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve que ces dernières ont été payées en l'absence de tout travail effectif de la part de . Dès lors que l'administration fiscale a considéré et démontré que  n'avait fourni aucun travail effectif au profit de la SA  et qu'en conséquence, aucune rémunération n'était justifiée, il n'y avait pas lieu pour elle de retenir en tant que charges une quelconque fraction du montant versé au regard des rémunérations allouées aux dirigeants de sociétés comparables. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déduction des rémunérations versées à  en tant que charges dans la comptabilité de la SA . 
 Sur les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " () Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ". 
 14. La requérante soutient que la majoration de 40 % pour manquement délibéré a été prononcée de façon irrégulière au regard de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales pour avoir été décidée avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document l'informant de son intention de l'appliquer. Il résulte toutefois de l'instruction que la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts, appliquée aux rehaussements contestés, a été mise en recouvrement le 15 novembre 2017, soit plus de trente jours après la notification à la requérante des propositions de rectification des 17 décembre 2014 et 18 décembre 2015 par lesquelles l'administration fiscale a informé la société  qu'elle envisageait de lui infliger cette sanction fiscale, pour les motifs qu'elle a précisés, et l'a invitée à faire valoir ses observations.  L'irrégularité invoquée, tenant au défaut de respect de ce délai de trente jours, n'est donc pas fondée. 
 15. Il résulte de ce qui précède que la SA  n'est pas fondée à demander la décharge des impositions contestées. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence. 
 DECIDE : 
     
     
 Article 1er : La requête de la SA  est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SA  et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.                   
 Délibéré après l'audience du 2 mai 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Trottier, président, 
 - Mme Guitard, première conseillère, 
 - Mme Diebold, première conseillère. 
 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 mai 2023. 
     
     
 La rapporteure, 
 F. GuitardLe président,  
 T. Trottier 
 La greffière, 
 E. Cartier              
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
     
 Pour expédition conforme,  
 La greffière 
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