TA93 · 10ème chambre — 24 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 3 février 2020, Mme B A, représentée par Me Dotseva et par Me Gorce, demande au tribunal : 
 1°) d'annuler, pour excès de pouvoir, la décision du 1er octobre 2019 de la directrice des impôts des non-résidents lui refusant l'octroi du sursis de paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2018 résultant du transfert de son domicile fiscal en Suisse en application de l'article 167 bis du code général des impôts relatif à " l'exit tax " ;  
 2°) d'enjoindre à la directrice des impôts des non-résidents de lui accorder le sursis de paiement dans un délai d'un mois à compter de la notification du jugement à intervenir ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - ce dispositif est contraire au principe de libre établissement garantis par le traité sur le fonctionnement de l'Union Européenne et par l'accord de libre circulation des personnes du 21 juin 1999 ; 
 - ce dispositif est disproportionné par rapport à l'objectif initial de l'exit tax.  
 Par un mémoire en défense, enregistré 16 juin 2020, la directrice des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 6 juillet 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 juillet 2022.   
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - l'accord de libre circulation des personnes entre la Suisse et l'Union européenne du 21 juin 1999 ; 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fabre, conseillère, 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Dotseva, représentant Mme A.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme A, qui était fiscalement domiciliée en France jusqu'à la date du transfert de son domicile en Suisse le 1er septembre 2018 pour des raisons professionnelles, a souscrit le 15 mai 2019, en raison de ce transfert, une déclaration au titre des plus-values latentes au moyen du formulaire n° 2074 - ETD, assortie d'une demande de sursis de paiement de l'impôt correspondant à ces plus-values. Par une décision du 1er octobre 2019, l'administration a rejeté cette demande au motif que la déclaration n'avait pas été déposée dans le délai de trente jours précédant le transfert du domicile prévu par l'article 91 duodecies de l'annexe II au code général des impôts. Les impositions correspondant auxdites plus-values ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2019. Le 9 janvier 2020, Mme A a formé une réclamation contentieuse qui a fait l'objet d'une décision de refus par l'administration. Par la présente requête, Mme A demande l'annulation de la décision du 1er octobre 2019. 
 Sur le moyen fondé sur la liberté d'établissement :  
 2. Aux termes de l'article 1er de l'accord du 21 juin 1999 entre la Communauté européenne et ses Etats membres, d'une part, et la Confédération suisse, d'autre part, sur la libre circulation des personnes : " L'objectif de cet accord, en faveur des ressortissants des Etats membres de la Communauté européenne et de la Suisse, est : / a) d'accorder un droit d'entrée, de séjour, d'accès à une activité économique salariée, d'établissement en tant qu'indépendant et le droit de demeurer sur le territoire des parties contractantes () " ; que l'article 4 du même accord stipule que : " Le droit de séjour et d' accès à une activité économique est garanti sous réserve des dispositions de l'article 10 et conformément aux dispositions de l'annexe I " ; qu'aux termes de l'article 6 de ce même accord : " Le droit de séjour sur le territoire d'une partie contractante est garanti aux personnes n'exerçant pas d'activité économique selon les dispositions de l'annexe I relatives aux non actifs " ; que, son article 16, intitulé " référence au droit communautaire ", stipule que : " 1. Pour atteindre les objectifs visés par le présent accord, les parties contractantes prendront toutes les mesures nécessaires pour que les droits et obligations équivalant à ceux contenus dans les actes juridiques de la Communauté européenne auxquels il est fait référence trouvent application dans leurs relations. / 2. Dans la mesure où l'application du présent accord implique des notions de droit communautaire, il sera tenu compte de la jurisprudence pertinente de la Cour de justice des Communautés européennes antérieure à la date de sa signature. La jurisprudence postérieure à la date de la signature du présent accord sera communiquée à la Suisse. En vue d'assurer le bon fonctionnement de l'accord, à la demande d'une partie contractante, le comité mixte déterminera les implications de cette jurisprudence " ; qu'enfin, aux termes de l'article 21 du même accord : " () 3. Aucune disposition du présent accord ne fait obstacle à l'adoption ou l'application par les parties contractantes d'une mesure destinée à assurer l'imposition, le paiement et le recouvrement effectif des impôts ou à éviter l'évasion fiscale conformément aux dispositions de la législation fiscale nationale d'une partie contractante ou aux accords visant à éviter la double imposition liant la Suisse, d'une part, et un ou plusieurs Etats membres de la Communauté européenne, d'autre part, ou d'autres arrangements fiscaux ". 
 3. Les stipulations de l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, qui s'opposent à l'institution, par un Etat membre, de règles qui auraient pour effet d'entraver la liberté d'établissement de certains de ses ressortissants sur le territoire d'un autre Etat membre, ne peuvent être utilement invoquées par un contribuable ayant établi son domicile fiscal en dehors de l'Union européenne. La Confédération helvétique n'ayant pas adhéré au marché intérieur de l'Union, l'interprétation du droit de l'Union concernant la liberté d'établissement ne peut être automatiquement transposée, en l'absence de stipulation expresse de l'accord du 21 juin 1999. En toute hypothèse, les conditions posées pour l'obtention du sursis de paiement de l'exit tax en cas de transfert du domicile fiscal de la France vers la Suisse pour un motif professionnel ne sauraient, pour les raisons exposées au point 8 constituer une entrave à la liberté de circulation des personnes garantie par l'accord susvisé du 21 juin 1999 dont se prévaut l'intéressée. 
 Sur le moyen fondé sur la disproportion du dispositif de l'exit tax par rapport à son objectif initial : 
 4.Aux termes de l'article 167 bis du code général des impôts dans sa version applicable aux transferts intervenus avant le 1er janvier 2019 : " () IV. -Lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil, du 16 mars 2010, concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures, il est sursis au paiement de l'impôt afférent aux plus-values et créances constatées dans les conditions prévues au I du présent article et aux plus-values imposables en application du II. / V. - 1. Sur demande expresse du contribuable, il peut également être sursis au paiement de l'impôt afférent aux plus-values et créances constatées dans les conditions prévues au I et aux plus-values imposables en application du II lorsque le contribuable :/a) Transfère son domicile fiscal hors de France dans un Etat ou territoire autre que ceux mentionnés au IV ;/ b) Après avoir transféré son domicile fiscal hors de France dans un Etat ou territoire mentionné au IV, le transfère à nouveau dans un Etat  autre que ceux visés au  IV./ Dans les cas mentionnés aux a et b du présent V, le sursis de paiement est subordonné à la condition que le contribuable déclare le montant des plus-values et créances constatées dans les conditions du I ou imposables en application du II, désigne un représentant établi en France autorisé à recevoir les communications relatives à l'assiette, au recouvrement et au contentieux de l'impôt et constitue auprès du comptable public compétent, préalablement à son départ, des garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor.. () " toutefois, aux termes du 2 du V de cet article 167 bis : " Lorsque le contribuable justifie que son transfert de domicile fiscal dans un Etat ou territoire qui n'est pas partie à l'accord sur l'Espace économique européen, mais qu'il a conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil, du 16 mars 2010, précitée, obéit à des raisons professionnelles, aucune garantie n'est exigée pour l'application du sursis de paiement prévu au 1 du présent V ". 
 5. Si en application du IV de l' article 167 bis dans sa rédaction applicable aux transferts intervenus avant le 1er janvier 2019, le contribuable bénéficie de plein droit du sursis au paiement de cette imposition uniquement lorsqu'il transfère son domicile fiscal hors de France dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France certaines conventions en matière d'assistance administrative et de lutte contre l'évasion fiscale,  les dispositions du V du même article prévoient qu'il peut également être sursis au paiement de cette imposition, à certaines conditions, sur demande expresse du contribuable formulée notamment selon la procédure prévue à l'article 91 duodecies de l'annexe II au code général des impôts lorsque, comme tel est le cas en l'espèce, il transfère son domicile dans un Etat qui n'est ni membre de l'Union européenne, ni partie à l'Espace économique européen, mais qui a conclu avec la France de telles conventions. 
 6.  Aux termes de l'article 91 duodecies de l'annexe II au code général des impôts : " Le contribuable qui entend bénéficier du sursis de paiement prévu au V de l'article 167 bis du code général des impôts en fait la demande sur le formulaire mentionné au deuxième alinéa de l'article 91 undecies. / Il déclare sur ce formulaire le montant des plus-values latentes, (), le montant de l'impôt correspondant à ces plus-values () ainsi que les éléments nécessaires au calcul de cet impôt. () Ce formulaire est déposé, dans les trente jours précédant le transfert du domicile fiscal hors de France, au service des impôts des particuliers non-résidents ".  
 7. En outre, aux termes de l'article 28 bis de la convention conclue entre la France et la Suisse le 9 septembre 1996 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, dans la rédaction issue de son avenant du 27 août 2009 qui a été rendue applicable à toute créance non prescrite, selon le droit de l'Etat requérant, au 4 novembre 2010 : " 1. Les Etats contractants se prêtent mutuellement assistance pour la notification des actes et documents relatifs au recouvrement des impôts visés par la Convention (). / 2. Un Etat peut faire procéder directement par voie postale à la notification d'un document à une personne se trouvant sur le territoire de l'autre Etat. Les notifications sont adressées par envoi recommandé avec accusé de réception. Le destinataire est réputé avoir été informé de la notification à la date de présentation du pli () ".  
 8. Il résulte des stipulations conventionnelles entre la France et la Suisse que les deux pays disposent d'un instrument juridique relatif, d'une part, à la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales depuis 2009, d'autre part, à l'assistance mutuelle en matière de recouvrement de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, et que notamment les stipulations citées au point 7 de l'article 28 bis de la convention conclue entre la France et la Suisse le 9 septembre 1996, qui ont une portée similaire à celle de la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010, sont applicables en l'espèce. Il suit de là, que, compte tenu du fait que Mme A a transféré son domicile fiscal pour des raisons professionnelles, elle était, conformément aux dispositions 2 du V de l'article 167 bis du code général des impôts citées au point 4, dispensée de constituer des garanties et avait pour seules obligations de déposer le formulaire mentionné au deuxième alinéa de l'article 91 undecies dans les trente jours précédant le transfert de son domicile fiscal de la France vers la Suisse au service des impôts des particuliers non-résidents et de désigner un représentant établi en France, pour bénéficier du sursis de paiement sur demande du contribuable prévu au V de l'article 167 bis du code général des impôts. Par suite, et en tout état de cause, le moyen tiré de ce que les conditions exigées pour obtenir le bénéfice du sursis de paiement sur demande expresse du contribuable seraient disproportionnées au regard de l'objectif recherché et méconnaîtrait la liberté d'établissement ainsi que la liberté de circulation ne peut qu'être écarté.   
 9. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de Mme A doit être rejetée, y compris ses conclusions à fin d'injonction ainsi que celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et à la directrice des impôts des non-résidents.  
 Délibéré après l'audience du 10 janvier 2023 où siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 M. Khiat, conseiller, 
 Mme Fabre, conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 janvier 2023.  
 La rapporteure, 
 Signé 
 A.-L. Fabre  Le président, 
   
 Signé 
 B. Auvray  
 Le greffier, 
 Signé 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2001321