TA63 · Chambre 1 — 3 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 3 septembre 2020, Mme A C et M. E D, représentés par le cabinet d'avocats C.E.S.I.S , Me Cordeiro, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contributions sociales à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ainsi que de la majoration correspondante ;   
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - la différence constatée entre le prix de vente de l'appartement et la valeur vénale dont se prévaut le service est justifiée par l'absence de frais de commercialisation et par la circonstance que l'appartement, entière exposé plein Nord et qui souffre d'un vis-à-vis très important en terrasse et d'une vue sur le cimetière de la ville, n'a pu être commercialisé à un prix équivalent à celui stipulé dans les autres ventes d'appartements T3 du second étage du bâtiment ; les autres appartements du même niveau et du même bâtiment ont été vendus le 3 octobre 2013 et le 18 septembre 2014 ; le bâtiment B a une valeur marchande plus importante du fait de sa configuration et de son positionnement sur le terrain ; le bien en litige concentre tous les inconvénients ;  
 - l'administration a retenu une décote liée à l'absence de frais de commercialisation modique ; la jurisprudence retient une décote forfaitaire comprise entre 10 et 20% ; d'autres frais n'ont pas été mis à la charge de Mme C du fait de l'absence d'acquisition en l'état futur d'achèvement du bien ;  
 - s'agissant de l'orientation défavorable d'un appartement, la décote résultant de cette circonstance ne saurait être inférieure à 15% au cas particulier ;  
 - la vente de l'appartement a eu lieu alors que la société Progest Construction avait des difficultés à vendre tous les appartements ; Mme C était la seule personne à s'être portée acquéreur de l'appartement ; cette vente n'est pas contraire à l'intérêt de la société puisqu'elle lui a permis de clôturer le programme immobilier ;  
 - la société Progest Construction n'était animée d'aucune intention libérale ni d'une volonté d'évasion fiscale ;  
 - la majoration pour manquement délibéré ne peut lui être appliquée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 octobre 2021, l'administratrice générale des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 10 janvier 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 3 février 2023.  
 Les parties ont été informées que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, par application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, tiré de ce que l'administration ne pouvait faire application de la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour déterminer la base imposable des contributions sociales auxquelles Mme C et M. D ont été assujettis au titre de l'année 2015, en raison de la réserve d'interprétation portant sur l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale émise par le Conseil Constitutionnel dans sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017.  
 Par un mémoire en réponse au moyen d'ordre public, enregistré le 2 avril 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est indique que l'administration n'a pas appliqué la majoration de 25% aux base imposables aux prélèvements sociaux. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caraës, 
 - et les conclusions de M. Panighel, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Progest Construction, qui exerce une activité de promotion immobilière et dont M. D est le gérant, a cédé, le 16 octobre 2015, à Mme A C, partenaire de pacte civil de solidarité de M. D, un appartement T3 d'une superficie de  72m² (lot n°29) comportant une terrasse de 12,97 m² ainsi qu'un garage (lot n° 11) et une cave (lot n°19) situés au deuxième étage du bâtiment A de la résidence " Le clos des vignes " rue Emmanuel Chabrier à Aubière moyennant le prix de 141 666,67 euros. La SARL Progest Construction a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2015 et 2016 en matière d'impôt sur les sociétés et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période correspondante à l'issue de laquelle l'administration a estimé qu'en cédant ces lots 11, 19 et 29 à un prix minoré de 141 666,67 euros par rapport à leur valeur vénale, la société avait commis un acte anormal de gestion. Elle a corrélativement regardé l'insuffisance de prix constatée comme une libéralité taxable entre les mains de Mme C sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. En conséquence du rehaussement, notifié suivant la procédure contradictoire, de leur base imposable dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers, Mme C et M. D ont été assujettis à un complément d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015. Cette imposition, de même que les contributions sociales mises à leur charge, ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Mme C et M. D demandent au tribunal de les décharger de cette imposition et de la pénalité afférente. 
 Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales :  
 En ce qui concerne les revenus réputés distribués par la SARL Progest Construction :  
 2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 3. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c) du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.  
 4. L'existence de cet écart de prix doit être appréciée par rapport à la valeur vénale de l'immeuble en cause établie à partir du prix de cession d'immeubles qui lui sont intrinsèquement similaires dans les conditions usuelles sur le marché considéré. 
 5. Pour établir que l'acquisition en litige était constitutive d'un revenu distribué sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, l'administration s'est fondée, d'une part, sur l'écart significatif de 23%, après déduction des frais de commercialisation de 5%, constaté entre le prix de vente au m² du bien acquis par Mme C le 16 octobre 2015, soit 1 968 euros le m², et la valeur vénale moyenne d'appartements similaires, situés au deuxième étage à la même adresse, déterminée à partir des transactions conclues entre le 2 octobre 2013 et le 23 janvier 2015, soit 2 677 euros le m², concernant le même programme immobilier et, d'autre part, sur les relations entretenues entre M. D et Mme C, partenaires d'un pacte civil de solidarité, ainsi que sur les fonctions de gérant de la SARL Progest Construction exercées par M. D. Enfin, l'administration a également relevé que l'avantage ainsi consenti n'avait pas fait l'objet d'un enregistrement comptable. 
 6. Mme C et M. D font valoir que la différence constatée entre le prix de vente de l'appartement et la valeur vénale dont se prévaut le service est justifiée par la circonstance que l'appartement est exposé plein Nord, souffre d'un vis-à-vis très important en terrasse et d'une vue sur le cimetière de la ville.  
 7. Il résulte de l'instruction que le programme immobilier de la résidence " Le clos des vignes " situé rue Emmanuel Chabrier à Aubière comprend deux bâtiments, le bâtiment A et le bâtiment B. L'appartement acquis par Mme C est situé au deuxième étage du bâtiment A. Si l'appartement est orienté au Nord, cette exposition lui offre l'avantage d'être positionné à l'intérieur de la résidence à l'écart des voies de circulation et du rond-point à la différence des appartements de MM. Giraud et Baele situés dans le même bâtiment A mais qui surplombent la route Emmanuel Chabrier. Par ailleurs, il bénéficie d'un vis-à-vis limité compte tenu de ce que sa partie Nord-Est est totalement dégagée de toute habitation. En outre, la terrasse de l'appartement n'a pas de vue directe sur le cimetière situé de l'autre côté de la rue de Verdun à la différence de l'appartement des consorts B et Mader situé bâtiment B. Il en résulte que les inconvénients notamment celui lié à l'orientation au Nord de l'appartement de Mme C ne sont pas tels qu'ils justifieraient l'application d'une décote liée notamment à son exposition. En outre, les cessions des appartements similaires retenus par l'administration comme termes de comparaison sont intervenues entre octobre  2013 et janvier 2015, soit à une date proche de celle du fait générateur de l'imposition en litige.  
 8. Si Mme C et M. D soutiennent que le bâtiment B a une valeur marchande plus importante du fait tant de sa configuration que de son positionnement sur le terrain, ces circonstances ne justifient pas l'écart de prix significatif constaté par l'administration alors que deux autres appartements similaires du bâtiment A ont été vendus au prix de 183 946 euros et 204 166 euros. Ils ne peuvent davantage se prévaloir de la vente, le 15 avril 2016, au prix de 181 667 euros d'un appartement d'une surface de 72 m² avec une terrasse de 32 m² situé au premier étage du bâtiment A, dès lors que l'administration s'est uniquement référée, à titre de comparaison, à des appartements similaires situés au deuxième étage des bâtiments A et B. Au demeurant, la cession de cet appartement, qui comporte un surplus de terrasse de 20 m² par rapport à l'appartement en litige, au prix de 181 667 euros n'est pas de nature à remettre en cause l'appréciation portée par l'administration sur la valeur vénale de l'appartement acquis par Mme C compte tenu du prix de cession de cet appartement dont la situation au premier étage est moins favorable que celle de l'appartement en litige. 
 9. Par ailleurs, Mme C et M. D font valoir que l'administration a retenu une décote modique de 5% liée à l'absence de frais de commercialisation. Toutefois, le quantum des frais de commercialisation a été fixé en tenant compte du contrat liant la société requérante et la société Shibuya ayant pour objet la commercialisation et fixant la commission à 4% hors taxe du prix de vente. S'ils font également valoir que cette décote a été appliquée sans retenir d'autres frais qui n'ont pas été mis à la charge de Mme C tels des frais liés à la constitution du dossier notarial au titre des ventes en l'état futur d'achèvement, à la gestion financière attachée aux appels de fonds et aux paiements des situations de travaux des entreprises, ils n'établissent pas que la SARL Progest Construction aurait exposé, pour les autres lots, ces autres frais dont, par ailleurs, ils ne précisent pas le montant.  
 10. Ainsi l'administration établit la cession du bien en litige à un prix significativement inférieur à sa valeur vénale. 
 En ce qui concerne l'existence d'une intention libérale et de contreparties : 
 11. Il résulte de ce qui précède que la cession de l'appartement a été consentie à un prix significativement inférieur à sa valeur vénale.  
 12. La SARL Progest Construction, société spécialisée dans la promotion immobilière, dont M. D était le gérant et détenteur de 45% des parts, ne pouvait ignorer que le prix de cession de l'appartement en litige était manifestement inférieur à sa valeur vénale alors qu'elle avait cédé en octobre 2013 et en septembre 2014 deux appartements du bâtiment A au prix respectivement de 183 946 euros et 204 166 euros. Par ailleurs, si Mme C et M. D soutiennent que la société s'est trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix compte tenu des difficultés à clore le programme immobilier dans un contexte où Mme C était la seule personne à s'être portée acquéreur de l'appartement, ils ne produisent aucun élément tendant à établir ces allégations. Par suite, du fait des conditions de la cession de l'appartement en litige, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve, qui lui incombe, de l'intention pour la SARL Progest Construction d'octroyer et pour Mme C de recevoir une libéralité. Dès lors, Mme C et M. D ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé entre leurs mains une somme au titre d'une insuffisance de prix de vente de l'appartement en litige constitutive d'un revenu distribué sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 14. Pour appliquer la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a relevé qu'en raison de la nature, au moment de la vente, de la relation entre M. D, gérant de la SARL Progest Construction, et Mme C et de l'importance de la minoration du prix de vente par rapport à sa valeur vénale (23%), Mme C et M. D ne pouvaient ignorer la libéralité qui avait été accordée par la SARL Progest Construction. Ce faisant, c'est à bon droit que le service, qui apporte la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt, a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré. 
 15. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de Mme C et de M. D à fin de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales ainsi que des majorations correspondantes doivent être rejetées. Le rejet des conclusions à fin de décharge entraîne, par voie de conséquence, le rejet de ses conclusions présentées en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme C et de M. D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A C, représentante unique pour l'ensemble des requérants et à l'administratrice des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est. 
 Délibéré après l'audience du 5 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Caraës, présidente, 
 M. Jurie, premier conseiller, 
 Mme Bollon, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 mai 2024. 
 La présidente-rapporteure, 
 R. CARAËS 
 L'assesseur le plus ancien, 
 G. JURIE        La greffière, 
 F. LLORACH  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.