TA80 · 2ème Chambre — 22 décembre 2022

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête enregistrée sous le numéro 2001526 le 20 mai 2020 et des mémoires enregistrés les 3 janvier et 5 septembre 2022, la SAS Gef Industrie demande au tribunal de prononcer la restitution d'un crédit d'impôt recherche au titre de l'exercice clos en 2017 pour un montant de 26 306 euros. 
 Elle soutient que : 
 -l'expertise sur laquelle se fonde l'administration n'est pas probante ; 
 -ses dépenses exposées pour son projet R3 sont éligibles au crédit d'impôt recherche dès lors que ce projet avait pour objet de faire évoluer des formules afin de répondre à des besoins non pourvus et que l'évolution de formules relève de la recherche et développement conformément aux paragraphes 70 et 250 de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 et au manuel de Frascati ; 
 -son projet R3 qui procède d'une opération récurrente a été admis au titre du crédit d'impôt recherche à raison de dépenses effectuées en 2019 démontrant ainsi l'erreur de l'administration ; 
 -ses dépenses exposées pour son projet R4 sont éligibles au crédit d'impôt recherche dès lors que ce projet avait pour objet de tenter de reproduire une formule d'un concurrent et que cette démarche relève de la recherche et développement conformément aux critères du manuel de Frascati ; 
 -l'administration ne pouvait écarter ses dépenses déclarées au titre de la veille technologique non rattachées à un projet éligible au crédit d'impôt recherche dès lors que le dossier d'éligibilité soumis à l'administration démontre leur bien-fondé. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 8 décembre 2020 et 11 juillet 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Somme, conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 II. Par une requête enregistrée sous le numéro 2103627 le 2 novembre 2021 et des mémoires enregistrés les 28 juin, 5 septembre, 22 septembre et 24 octobre 2022, la SAS Gef Industrie demande au tribunal de prononcer la restitution d'un crédit impôt recherche au titre de l'exercice clos en 2019 pour un montant de 43 254 euros. 
 Elle soutient que : 
 -les dépenses concernant les opérations R2, R4 et R6 ont été indûment écartées par l'administration en méconnaissance du manuel de Frascati ; 
 -l'administration a méconnu les dispositions de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts et l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-20 en écartant des dépenses salariales afférentes aux projets retenus par l'administration au motif que les salariés concernés, des techniciens et un dirigeant, n'étaient pas qualifiés ; 
 -l'administration ne pouvait écarter ses dépenses déclarées au titre de la veille technologique. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 4 février, 4 juillet, 12 septembre et 26 septembre 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Somme conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Menet, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public, 
 - et les observations de M. A, pour la SAS Gef Industrie. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Gef Industrie, qui a pour activité l'étude, la conception et la fabrication de produits spéciaux pour l'industrie (solvants, dégraissants, lubrifiants évanescents, aérosols et produits d'usinage), a présenté les 15 octobre 2018 et 16 octobre 2020, des demandes de remboursement de dépenses au titre de crédits d'impôt recherche exposées en 2017 et 2019. Par décisions respectivement des 19 mars 2020 et 3 septembre 2021, ces demandes ont été partiellement accueillies par l'administration à la suite d'expertises menées par la direction régionale académique à la recherche et à l'innovation des Hauts-de-France. Par les présentes requêtes, la SAS Gef Industrie demande le remboursement des sommes refusées par l'administration. 
 2. Les requêtes N°s 2001526 et 2103627 présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année () II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation de prototypes ou d'installations pilotes. () ; b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. () ; c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; j) Les dépenses de veille technologique exposées lors de la réalisation d'opérations de recherche, dans la limite de 60 000 € par an. () ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale () b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée () c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. () ". 
 4. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les dépenses éligibles au crédit d'impôt au titre de l'exercice clos en 2017 : 
 S'agissant du projet R3, résolution par l'expérimentation des évolutions de formules pour répondre à des besoins spécifiques et non pourvus des clients - traitement des écarts théoriques avec la réalité des performances attendues : 
 5. Il résulte de l'instruction que les dépenses engagées au titre de ce projet concernent des travaux d'amélioration de six sous-projets (lubrification lors d'opérations de tréfilages, variation de la viscosité d'une huile blanche, diminution de la teneur en graisse d'un dégraissant anti-corrosion, formulation d'un lubrifiant à évanescence maîtrisée et développement d'huiles sans zinc ni soufre). La SAS Gef Industrie reconnaît que ce projet a pour but de faire évoluer des formules préexistantes. Il ne résulte pas de l'instruction que les améliorations envisagées ont été substantielles, la modification d'un constituant ayant été obtenue au terme d'une recherche assez aisée, sans acquisition d'un nouveau savoir-faire. 
 6. Si la SAS Gef industrie soutient que des dépenses exposées en 2019 pour ce même projet auraient été acceptées par une autre expertise, cette allégation est démentie par les termes de cette expertise. 
 S'agissant du projet R4, création d'une formule et d'un produit fini propriétaire pour la dilution et le nettoyage des peintures pour l'automobile : 
 7. Il résulte de l'instruction qu'un client de la SAS Gef Industrie l'a sollicitée afin de reproduire un produit d'un client qui n'était plus commercialisé. La nouveauté d'une telle démarche qui, portant sur un produit existant, n'a pas abouti à la création d'un nouveau procédé, n'est aucunement établie, la SAS Gef Industrie se bornant à soutenir qu'elle a cherché à obtenir une nouvelle formulation sans apporter d'élément permettant de vérifier cette allégation. Ces dépenses n'étaient donc pas éligibles au crédit d'impôt sollicité. 
 S'agissant des dépenses de veille technologique : 
 8. Aux termes de l'article 49 septies I quater de l'annexe III au code général des impôts, " () la veille technologique s'entend comme un processus de mise à jour permanent ayant pour objectif l'organisation systématique du recueil d'informations sur les acquis scientifiques, techniques et relatifs aux produits, procédés, méthodes et systèmes d'informations afin d'en déduire les opportunités de développement ". 
 9. Il résulte nécessairement de ces dispositions que les dépenses de veille technologique doivent être exposées lors de la réalisation d'opérations de recherche répondant à la définition des opérations de recherche scientifique donnée par l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts. Il ne résulte cependant pas de ces dispositions que ces dépenses doivent être directement liées à des projets présentés au titre du crédit d'impôt recherche de l'année. 
 10. Il résulte de l'instruction que la SAS Gef Industrie a sollicité le remboursement des sommes de 7 712,29 euros pour des frais de salons et conventions et de 18 398,07 euros pour 238 heures travaillées sur l'analyse critique de l'état de l'art. L'administration a accepté le remboursement à hauteur de 3/5e de la somme globale en retenant que ces dépenses devaient être rattachées aux projets déclarés éligibles par ailleurs. Pourtant, il n'est aucunement établi que les frais de salons et conventions étaient rattachables aux projets éligibles précités. La SAS Gef Industrie n'est ainsi pas fondée à se plaindre de ce que l'administration a pris en compte les dépenses de veille technologique au prorata des dépenses engagées pour les projets éligibles alors que le prorata n'aurait dû concerner que les heures travaillées sur l'analyse critique de l'état de l'art à hauteur de la somme de 18 398,07 euros. 
 En ce qui concerne les dépenses éligibles au crédit d'impôt au titre de l'exercice clos en 2019 : 
 S'agissant de l'opération R2, création par l'expérimentation d'une base technique de connaissances sur la performance des solubles - Croisement des données techniques et scientifiques : 
 11. Il résulte de l'instruction que l'administration a considéré comme inéligibles les dépenses de personnel au crédit d'impôt sollicité exposées dans le cadre d'une opération destinée, à partir de fiches techniques et de fiches de sécurité d'éléments, à élaborer un référentiel propre à la SAS Gef Industrie. Il ne résulte aucunement de l'instruction que cette démarche a comporté une nouveauté ou une amélioration substantielle alors que le référentiel créé est à usage interne à l'entreprise. Ces dépenses ont donc été à bon droit écartées. 
 S'agissant de l'opération R4, recherche et développement d'une formulation de lubrifiant semi-synthétique sans chlore, sans bore, sans soufre pour usinage et rectification tous métaux - résolution des aléas de moussage, de stabilité de pH et de taches sur l'aluminium aéronautique (Oltec COOL 247) : 
 12. Il résulte de l'instruction que ces dépenses ont eu pour objet de répertorier des problèmes liés à un produit, relatifs au moussage, à la stabilité du pH et à des tâches aléatoires. Toutefois, aucune amélioration substantielle de ces problèmes, par une démarche de recherche, n'est démontrée par les pièces de l'instruction dès lors qu'en particulier, pour régler un problème de moussage, la société s'est bornée à préconiser l'adjonction d'un produit anti-mousse. Il n'y a pas de nouveauté au sens des dispositions précitées. L'éligibilité de ces dépenses au crédit d'impôt recherche sollicité ne peut qu'être écartée. 
 S'agissant de l'opération R6, exploration d'une solution de formulation concentrée pour mélange dans des huiles à l'exportation - résolution des aléas techniques sur la garantie de performance et la stabilité précaire d'un produit fini à destination du marché asiatique : 
 13. Il résulte de l'instruction qu'afin de répondre à la demande d'un éventuel client chinois, la SAS Gef Industrie a exposé des dépenses afin d'élaborer une formule d'huile hydraulique concentrée permettant de limiter les coûts de production et de transport en Asie d'une huile produite par la société. Il résulte de l'expertise réalisée à la demande de l'administration que les résultats obtenus par la société requérante ont été très préliminaires en raison notamment des capacités matérielles et techniques limitées de la société requérante. Il ne résulte ainsi pas de l'instruction qu'une amélioration substantielle aurait été trouvée, rendant éligibles au crédit d'impôt sollicité les dépenses exposées dans ce cadre. 
 S'agissant des dépenses de personnels non qualifiés concernant les opérations R1, R3 et R5 : 
 14. Aux termes de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts " Le personnel de recherche comprend : / 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise. / 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental ". 
 Quant aux dépenses concernant le dirigeant de la SAS Gef Industrie : 
 15. Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B et de l'article 49 septies G de l'annexe III précités, ouvrent droit au crédit d'impôt, les dépenses de personnel afférentes notamment aux salariés qui, sans posséder un diplôme d'ingénieur, se livrent à des opérations de recherche et ont acquis, au sein de leur entreprise, des compétences les assimilant, par le niveau et la nature de leurs activités, aux ingénieurs impliqués dans la recherche. 
 16. Il résulte de l'instruction que la société requérante a estimé éligibles au crédit d'impôt recherche des heures de travail de son dirigeant en estimant qu'il était notoirement connu comme un spécialiste des lubrifiants spéciaux en sorte qu'il devait être considéré comme un ingénieur. Il ne résulte toutefois pas de l'instruction que le dirigeant de la SAS Gef Industrie aurait les qualifications prévues par le 1. de l'article 49 septies G de l'annexe III ni qu'il aurait acquis, au sein de son entreprise, des compétences l'assimilant, par le niveau et la nature de ses activités, aux ingénieurs impliqués dans la recherche, les seules précisions  sur la nature réelle de ses fonctions résultant d'une fiche de poste de l'intéressé élaborée par l'entreprise qui se borne à mentionner une fonction annexe de " pilote des Processus Management Stratégique - Marketing / R et D " qui n'entre pas dans la définition des emplois dont il s'agit. Les dépenses correspondantes ont donc été justement écartées par l'administration. 
 Quant aux dépenses concernant des salariés de la SAS Gef Industrie : 
 17. Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B et de l'article 49 septies G de l'annexe III précités, peuvent être qualifiés de techniciens de recherche les salariés qui réalisent des opérations nécessaires aux travaux de recherche ou de développement expérimental éligibles au crédit d'impôt recherche, sous la conduite d'un ou plusieurs chercheurs qui les supervisent, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'ils ne disposeraient pas d'un diplôme ou d'une qualification professionnelle dans le domaine scientifique. 
 18. Il résulte de l'instruction que la société requérante a entendu obtenir la restitution d'un crédit d'impôt recherche à raison d'heures travaillées par quatre salariés en qualité de techniciens au sens du 2. de l'article 49 septies G de l'annexe III précité en produisant trois fiches de poste, correspondant à des postes de techniciens de fabrication (Fabrication des produits finis - Participation au Processus Production - Appro - Logistique Expédition) dont l'exploitation ne permet en aucune manière d'établir que les salariés intéressés ont réalisé des opérations nécessaires aux travaux de recherche ou de développement expérimental éligibles au crédit d'impôt recherche, sous la conduite d'un ou plusieurs chercheurs qui les supervisent. Ces dépenses de personnel ne pouvaient ainsi être éligibles au crédit d'impôt recherche sollicité. 
 S'agissant des dépenses de veille technologique : 
 19. Il résulte de l'instruction que l'administration a écarté des dépenses de veille technologique d'un montant de 10 084,19 euros au motif qu'elles avaient déjà été prises en compte au titre des opérations R1, R3 et R5 éligibles au crédit d'impôt recherche, ce qui est contesté par la société requérante, indiquant qu'il s'agit d'heures travaillées complémentaires. Dans la mesure où la SAS Gef Industrie qui est la seule partie à même de l'établir, n'apporte aucun élément précis, documenté et vérifiable, permettant d'apprécier la consistance et la réalité du temps passé par chacun des salariés à la réalisation de la veille technologique, ces dépenses ne pourront qu'être écartées. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 20. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ". 
 21. La garantie prévue par ce texte ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d'impositions auxquels procède l'administration. Ainsi, la SAS Gef Industrie ne peut, en tout état de cause, s'en prévaloir pour contester le refus de l'administration de faire droit à sa demande de restitution du crédit d'impôt institué par les dispositions précitées du II de l'article 244 quater B du code général des impôts. Elle ne peut davantage utilement invoquer le manuel de Frascati qui ne constitue d'ailleurs pas une interprétation formelle d'un texte fiscal au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 22. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions des requêtes de la SAS Gef Industrie doivent être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n°s 2001526 et 2103627 de la SAS Gef Industrie sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Gef Industrie et à la directrice départementale des finances publiques de la Somme. 
 Délibéré après l'audience du 15 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Boutou, président, 
 Mme Pierre, première conseillère, 
 M. Menet, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition le 22 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 M. Menet 
 Le président, 
 Signé 
 B. Boutou       La greffière, 
 Signé 
 A. Ribière 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Nos 2001526 et 2103627