TA93 · 10ème chambre — 28 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 février 2020 et le 6 juillet 2020, la société Safe International SA, représentée par Me Galvez, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 41 975 euros, au titre de la période courue du 1er janvier au 31 décembre 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - à titre principal, elle ne peut être assimilée à une agence de voyages car elle n'organise ni voyages, ni circuits touristiques, l'organisation d'événements ne constitue pas son activité principale, alors même que les prestations, au demeurant isolées, faisant l'objet des factures comportent des prestations d'hébergement et de transport ; elle ne propose pas de manière habituelle à ses clients des prestations dévolues traditionnellement aux hôteliers ; le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ne s'applique qu'aux opérateurs économiques dont l'activité habituelle consiste en l'organisation de voyages ; l'organisation de séminaires au profit des sociétés du groupe SAFE est subsidiaire et accessoire ; 
 - à titre subsidiaire, la fourniture des prestations d'hébergement et de repas ne concerne pas uniquement son personnel, mais également le personnel d'autres sociétés appartenant au groupe Safe.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 18 mai 2020 et le 31 juillet 2020, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que : 
 - à titre principal, la demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée de la société porte sur l'organisation de deux séminaires ; cette demande représente les trois quarts du montant total de la taxe sur la valeur ajoutée demandé en remboursement ; les opérations facturées constituent chacune prestation de service unique ; 
 - à titre subsidiaire, la taxe sur la valeur ajoutée relative aux dépenses d'hébergement du personnel ne peut faire l'objet de remboursement, il pourra être fait droit à la demande de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 38 417 euros sur le fondement de l'article 206 IV 2. 2° de l'annexe II au code général des impôts.    
 Par ordonnance du 6 juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 22 juillet 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 86/560/CEE du Conseil du 17 novembre 1986 relative aux modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté ; 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Safe International SA, dont le siège social est situé en Suisse, exerce une activité de services auprès des sociétés du groupe Safe dont elle fait partie. Elle a demandé, le 2 juillet 2019, le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 64 370 euros, au titre de la période courue du 1er janvier au 31 décembre 2018. L'administration fiscale a admis partiellement cette réclamation par une décision du 23 décembre 2019 à hauteur de 16 051 euros. Par la présente requête, la société Safe International SA demande le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 41 975 euros, au titre de la période correspondant à l'année 2018. 
 2. D'une part, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération.  / '' V. Ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que s'ils étaient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : / '' d) Les opérations non imposables en France réalisées par des assujettis dans la mesure où elles ouvriraient droit à déduction si leur lieu d'imposition se situait en France. Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités et les limites du remboursement de la taxe déductible au titre de ces opérations ; ce décret peut instituer des règles différentes suivant que les assujettis sont domiciliés ou établis dans les Etats membres de la Communauté européenne ou dans d'autres pays. ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 306 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " Les Etats membres appliquent un régime particulier de la taxe sur la valeur ajoutée aux opérations des agences de voyages conformément au présent chapitre, dans la mesure où ces agences agissent en leur nom propre à l'égard du voyageur et lorsqu'elles utilisent, pour la réalisation du voyage, des livraisons de biens et des prestations de services d'autres assujettis. Le présent régime particulier n'est pas applicable aux agences de voyages qui agissent uniquement en qualité d'intermédiaire et auxquelles s'applique, pour calculer la base d'imposition, l'article 79, premier alinéa, point c) ". L'article 307 de cette même directive précise : " Les opérations effectuées, dans les conditions prévues à l'article 306, par l'agence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de services unique de l'agence de voyages au voyageur. / La prestation unique est imposée dans l'État membre dans lequel l'agence de voyages a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni la prestation de services. ". Enfin aux termes de l'article 308 de cette même directive : " Pour la prestation de services unique fournie par l'agence de voyages, est considérée comme base d'imposition et comme prix hors TVA, au sens de l'article 226, point 8), la marge de l'agence de voyages, c'est-à-dire la différence entre le montant total, hors TVA, à payer par le voyageur et le coût effectif supporté par l'agence de voyages pour les livraisons de biens et les prestations de services d'autres assujettis, dans la mesure où ces opérations profitent directement au voyageur. ". 
 4. Les dispositions précitées ont été transposées en droit interne au e du 1 de l'article 266 du code général des impôts, selon lequel la base d'imposition est constituée " e. Pour les opérations d'entremise effectuées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques, par la différence entre le prix total payé par le client et le prix effectif facturé à l'agence ou à l'organisateur par les entrepreneurs de transports, les hôteliers, les restaurateurs, les entrepreneurs de spectacles et les autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par le client ;()". D'autre part, aux termes des dispositions de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Et aux termes de l'article 206 de l'annexe II au même code : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. () IV. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : () 9° Pour les biens acquis ou construits ainsi que les services acquis dont la valeur d'achat, de construction ou de livraison à soi-même est prise en compte pour l'application des dispositions du () e du 1 de l'article 266 du code général des impôts () ". 
 5. Il résulte de ces dispositions, interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne par son arrêt du 26 novembre 2013 n° C-296/11, que le régime particulier de taxe sur la valeur ajoutée prévu pour les agences de voyages et pour les organisateurs de circuits touristiques s'applique aux opérateurs économiques qui, même s'ils ne bénéficient pas formellement de la qualité d'agent de voyages ou d'organisateur de circuits touristiques, organisent en leur nom propre une ou des prestations de services généralement attachées à la réalisation d'un voyage et qui, pour fournir ces prestations, recourent à des tiers assujettis. Ce régime particulier s'applique également alors même que ces prestations ne seraient pas vendues par ces opérateurs économiques à des voyageurs, consommateurs finals de ces prestations, mais à d'autres clients, y compris, le cas échéant, d'autres agences de voyages assurant la commercialisation des voyages payés au forfait réalisés par les opérateurs auprès desquelles elles acquièrent ces prestations. Enfin, aux termes du 2 de l'article 3 de la directive susvisée du 17 novembre 1986, relative aux modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté : " Le remboursement ne peut être accordé à des conditions plus favorables que celles qui sont appliquées aux assujettis de la Communauté ". 
 6. Il résulte de l'instruction, en particulier des factures produites relatives à l'organisation de deux séminaires à Chantilly et à Fontainebleau, que la société Safe International SA, établie en Suisse, acquiert, en son nom et pour son propre compte, auprès de fournisseurs français dont elle est l'interlocuteur unique, des prestations relatives à des congrès et événements situés en France, notamment d'hébergement et de restauration et vend, dans le cadre d'une prestation unique et globale, un produit résultant de la combinaison de ces différentes prestations à ses clients. Cependant, et ainsi que le soutient la requérante, les deux prestations dont le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée les ayant grevées est demandé ont été acquises pour lui permettre de rendre des prestations qui revêtent un caractère accessoire, voire marginal, au regard de son activité globale. En effet, il résulte de l'instruction et notamment des rapports de l'organe de révision sur le contrôle restreint relatif aux comptes annuels des années 2017 et 2018 que celle-ci fournit notamment des prestations de services en matière de comptabilité, de finance et de marketing. Elle ne peut, dès lors, être regardée comme un opérateur économique auquel s'applique le régime particulier de taxation sur la marge dont bénéficient, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les agences de voyage et les organisateurs de circuits touristiques.  
 7. Toutefois, l'administration peut, en première instance comme en appel, faire valoir devant le juge de l'excès de pouvoir que la décision dont l'annulation est demandée est légalement justifiée par un motif, de droit ou de fait, autre que celui initialement indiqué, mais également fondé sur la situation existant à la date de cette décision. Il appartient alors au juge, après avoir mis à même l'auteur du recours de présenter ses observations sur la substitution ainsi sollicitée, de rechercher si un tel motif est de nature à fonder légalement la décision, puis d'apprécier s'il résulte de l'instruction que l'administration aurait pris la même décision si elle s'était fondée initialement sur ce motif. Dans l'affirmative il peut procéder à la substitution demandée, sous réserve toutefois qu'elle ne prive pas le requérant d'une garantie procédurale liée au motif substitué.  
 8. Il est vrai que, pour établir que le bien-fondé de son refus de faire droit en totalité à la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l'administration invoque, dans son mémoire en défense communiqué à la société Safe International SA, un autre motif, tiré de ce que les prestations d'hébergement du personnel de la société doivent être regardées comme une prestation unique d'hébergement dont le coefficient d'admission et, par conséquent, celui de déduction, sont nuls.  
 9. Aux termes de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts : " ()2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / () 2° Lorsque le bien ou le service est relatif à la fourniture à titre gratuit du logement des dirigeants ou du personnel de l'entreprise, à l'exception de celui du personnel de gardiennage, de sécurité ou de surveillance sur les chantiers ou dans les locaux de l'entreprise ; () ". 
 10. Il est constant que dix des 102 participants du premier séminaire et dix-sept des 219 participants  du second séminaire organisés par la société requérante étaient des salariés de celle-ci. Il suit de là qu'ainsi que le relève l'administration, la société Safe International SA n'est pas fondée à demander le remboursement de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence de 1 438,92 euros et de 2 119,02 euros correspondant respectivement à 10/102èmes  et à 17/219èmes  de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les deux factures en cause, soit 14 677 euros et 27 298 euros.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la société Safe International SA est seulement fondée à demander la restitution de la somme de 38 417,06 euros de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2018.  
 Sur les frais liés au litige :  
 12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société Safe International SA le versement d'une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé à la société Safe International SA le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 38 417,06 euros au titre de la période courue du 1er janvier au 31 décembre 2018.  
 Article 2 : L'Etat versera à la société Safe International SA une somme de 1 500 (mille cinq cents) euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société Safe International SA et à la directrice des impôts des non-résidents.  
 Délibéré après l'audience du 14 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Syndique, première conseillère, 
 Mme Fabre, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 A.-L. A Le président, 
 B. Auvray    
  Le greffier, 
                  
  S. Werkling  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2001847