TA38 · 7ème Chambre — 16 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 31 mars 2020, M. C A, représenté par le cabinet Jurisophia Savoie, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre de l'année 2013 et des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - la procédure est irrégulière, dès lors que l'avis de dégrèvement du 15 décembre 2017 notifié à la société Etablissement A n'est pas mentionné dans l'avis de mise en recouvrement du 16 janvier 2018 également notifié à cette société ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'insuffisance de prix de la nue-propriété des actifs cédés de la société Etablissement A ni de l'existence d'un acte anormal de gestion ; 
 - dès lors que l'insuffisance de prix n'est pas démontrée, les dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts ne sont pas applicables ; 
 - dans l'hypothèse où les rehaussements seraient maintenus, il ne peut être taxé qu'à hauteur de sa participation au capital de la société Etablissement A ; 
 - il ne peut être taxé qu'à raison des actions dont il possède l'usufruit, soit 101/1000ème du montant réintégré dès lors qu'en cas de démembrement de titre sociaux, seul l'usufruitier a droit à la distribution du bénéfice social, le nu-propriétaire n'ayant droit qu'à une distribution des éventuelles réserves ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré sont infondées quant à la valeur de la cession car la société s'est entourée de l'expertise d'un notaire et d'un expert immobilier près la cour d'appel de Chambéry pour établir la valeur vénale ; 
 - elles sont infondées dès lors que l'insuffisance de prix n'est pas démontrée. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 7 mai 2020, la directrice du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 25 juillet 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 12 septembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Heintz, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme d'Elbreil, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C A est directeur général et associé de la SAS Etablissement A, qui exerce une activité de négoce de produits en bois. A la suite d'une vérification de comptabilité de cette société, l'administration a remis en cause la valeur vénale d'un tènement immobilier cédé par cette dernière à M. A avec réserve d'usufruit. Elle a estimé que la minoration du prix constituait un avantage occulte accordé à M. A, qu'elle a imposé entre ses mains au titre de l'année 2013 sur le fondement des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts. Elle a ainsi notifié à M. et Mme A un supplément d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorti de l'intérêt de retard et de la pénalité pour manquement délibéré. M. A demande la décharge des suppléments d'impôts ainsi mis à sa charge. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. M. A fait valoir que l'avis de mise en recouvrement émis le 16 janvier 2018 à l'encontre de la société Etablissement A ne satisfait pas aux exigences de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales. Toutefois, un tel moyen qui a trait à la régularité de la procédure d'imposition de la seule société Etablissement A, qui concerne des impositions différentes et des contribuables distincts, ne peut qu'être écarté en vertu du principe d'indépendance des procédures.   
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'existence d'un avantage occulte : 
 3. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c. du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Dans le cas où le vendeur et l'acquéreur sont liés par une relation d'intérêts, l'intention d'octroyer et de recevoir une libéralité est présumée. 
 4. La société Etablissement A, propriétaire de différents tènements immobiliers sur la commune d'Annemasse, a cédé par actes notariés des 13 et 14 mai 2013 la nue-propriété de ces actifs immobiliers à ses deux associés, MM. Dominique et C A, moyennant une réserve d'usufruit de 21 ans. La convention de cession prévoyait par ailleurs que les travaux de démolition puis de reconstruction étaient à la charge de l'usufruitier. La valeur du tènement, établie par un cabinet d'expertise, a été estimée à 1 million d'euros comprenant un montant de 769 335 euros pour le terrain d'assise, la somme de 216 000 euros pour les constructions et une plus-value de 15 000 euros pour l'aménagement des abords. La valeur de l'usufruit courant sur les 21 ans a été évaluée à 690 000 euros en application des barèmes de l'article 669 II du code général des impôts, aboutissant à une valeur de la nue-propriété estimée à 310 000 euros. Les travaux consistaient en la démolition, la remise à neuf et la transformation d'un bâtiment industriel existant, dénommé " bâtiment B ", en un bâtiment commercial neuf de type show-room et en la construction d'un second bâtiment commercial, dénommé " bâtiment A ", d'une surface de 1 596 m².  
 5. Pour évaluer la valeur vénale des biens cédés, l'administration a, dans un premier temps, substitué à la valeur des constructions, soit 216 000 euros, le montant total du prêt bancaire s'élevant à 1 500 000 euros qui avait été contracté pour les financer. Elle a toutefois ramené ultérieurement le montant de la construction à la valeur vénale des travaux effectués correspondant au prix de revient immobilisé à l'actif de la société à la date de la cession, soit 624 182 euros. En maintenant par ailleurs les valeurs de l'assiette foncière et de l'aménagement des abords retenus par les experts, il en est résulté, selon elle, une valeur de nue-propriété évaluée à 436 640 euros, soit une insuffisance de prix de 126 640 euros TTC par rapport au prix de cession convenu de 310 000 euros. Après avoir dégrevé en conséquence la société de l'imposition correspondant à la réduction ainsi opérée de l'assiette du rehaussement, puis tiré les conséquences sur l'imposition de M. A par des dégrèvements prononcés le 12 mars 2018 et le 24 février 2020, elle soutient qu'il demeure une minoration du prix de cession constitutive d'un acte anormal de gestion de la part de la société et représentative d'un avantage occulte pour le requérant.   
 6. En premier lieu, lorsque l'administration fiscale procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un bien, il lui appartient, en principe, de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens similaires, intervenues à une date peu éloignée dans le temps de celle du fait générateur de l'imposition. Toutefois, lorsqu'il n'existe pas de terme de comparaison, elle est fondée à utiliser une autre méthode d'évaluation. 
 7. Il résulte de l'instruction que s'agissant de la valeur du terrain d'assise, ainsi que la valorisation des abords, le service a repris le montant retenu par l'expert de la société en s'appropriant la méthode par comparaison retenue par cette dernière. S'agissant de travaux de construction, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration disposait de termes de comparaison avec des constructions équivalentes, soit des tènements immobiliers sur lesquels d'importants travaux de démolition et de reconstruction d'immeubles étaient en cours. En outre, la comptabilisation des constructions figurant à l'actif du bilan ne pouvait pas être effectuée à partir de leur valeur vénale mais selon leur coût d'acquisition, conformément aux dispositions de l'article 213-1 du plan comptable général, revalorisé de l'indice du coût de la construction et à l'exclusion des amortissements. Si le requérant conteste cette méthode, il n'apporte aucun élément permettant d'établir qu'une évaluation par comparaison était possible, notamment il ne propose aucun terme de comparaison. Il suit de là qu'en l'absence d'opérations de construction similaires, l'administration a pu, à bon droit, s'abstenir de procéder par voie de comparaison et recourir à une méthode alternative. 
 8. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction qu'à la date des actes notariés, la société avait réceptionné les travaux de construction des deux bâtiments A et B, que ceux-ci étaient par conséquent en état d'utilisation effective à la fin de l'année 2013 et que les travaux effectués avaient été comptabilisés. Aux termes de la convention de démembrement, ces travaux devaient être pris en charge par l'usufruitier avec la réserve d'une indemnité d'amélioration à verser au terme de la période de l'usufruit. Toutefois, il ressort des termes de ces actes notariés que ceux-ci répartissent le prix de la nue-propriété des biens cédés en distinguant d'une part une " partie achevée " et d'autre part un " surplus de propriété " correspondant au nouveau bâtiment. Il s'ensuit que la cession de nue-propriété a porté sur la consistance des tènements immobiliers en l'état où ils se trouvaient au jour de la signature des actes notariés, c'est-à-dire incluant les travaux déjà réalisés. Si la cession de la nue-propriété n'entraine, comme le soutient le requérant, le transfert total de la propriété qu'à l'issue de l'usufruit, l'administration a bien pris en compte la situation juridique et évalué la valeur du bien cédé dans l'état où il se trouvait au moment de la cession. 
 9. M. A ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle n° 3035 faite à M. B et de l'instruction n° BOI-ISF-PAT-30-50-10, qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle précédemment énoncée.   
 10. Dans ces circonstances, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence d'une insuffisance de prix.  
 11. M. A ne conteste pas l'intention, pour la société, de lui octroyer, et, pour lui, de recevoir une libéralité du fait des conditions de la cession. En tout état de cause, cette intention doit être présumée compte tenue des relations d'intérêts qui lient la société au requérant, sans que celui-ci n'apporte d'élément de nature à renverser cette présomption. 
 12. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a considéré que la minoration de prix constituait un avantage occulte accordé à M. A, qu'elle était fondée à taxer entre les mains de ce dernier. 
 En ce qui concerne le quantum de la taxation de M. A : 
 13. Le requérant soutient que la somme à réintégrer dans ses revenus ne pouvait pas correspondre, comme l'a fait l'administration, à la moitié de l'avantage correspondant à la minoration de prix mais devait être limitée au montant de la quote-part des actions de la société dont il détient l'usufruit. Toutefois, ce faisant, M. A se prévaut des dispositions du a. de l'article 111 du code général des impôts, qui portent sur les sommes mises à disposition des associés, alors que le redressement se fonde sur les dispositions du c. de l'article 111 du même code. A cet égard, l'avantage accordé par la société correspond au montant du supplément de prix qui aurait dû être versé en l'absence de la minoration constatée dans l'acte de vente. Dès lors, M. A s'étant vu attribuer la moitié de la nue-propriété des tènements immobiliers, c'est à bon doit qu'il a été imposé à hauteur de la moitié de la minoration de prix dont il a bénéficié.  
 Sur la majoration de l'article 1729 du code général des impôts : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 15. Eu égard aux fonctions de M. C A, directeur général de la société Etablissement A, il ne pouvait ignorer que, postérieurement aux expertises dont il se prévaut, des travaux avaient été effectués qui avaient modifié la valeur vénale du bien avant la cession. Il s'ensuit que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que M. A savait que le prix de cession du bien en litige était minoré. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été appliquées. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des impositions supplémentaires d'impôts sur le revenu et de cotisations sociales ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013.  
 Sur les frais de l'instance :  
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse au requérant une somme que celui-ci réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée.   
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et à la directrice du contrôle fiscal Centre-Est.  
 Délibéré après l'audience du 2 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Heintz, premier conseiller,  
 Mme Bardad, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 M. HEINTZ 
 Le président, 
 V. L'HÔTELa greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.