TA77 · 9ème chambre — 6 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 5 mars et 17 juillet 2020, M. A C, représenté par Me Mariès, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'annuler la décision du 6 janvier 2020 par laquelle la contrôleuse des finances publiques a rejeté sa réclamation préalable ; 
 2°) d'enjoindre à la direction générale des finances publiques d'appliquer des dégrèvements pour les années 2016, 2017, 2018 et 2019 en conséquence de la fixation à 9 600 euros annuel du montant de l'avantage en nature correspondant à l'attribution à titre gratuit de la jouissance du domicile conjugal à Mme B. 
 Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que : 
 - l'administration fiscale doit justifier de la compétence de l'auteur de la décision du 6 janvier 2020 ; 
 - cette décision n'est pas motivée ; 
 - l'attribution à titre gratuit du logement familial à Mme B est un avantage en nature constitutif d'une pension alimentaire, déductible du revenu brut global de l'époux non-occupant du logement, en application des dispositions du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts, et imposable entre les mains de l'occupant dans la catégorie des pensions et rentes viagères ; il convient de se référer à la documentation administrative référencée BOI-IR-BASE-20-30-20-40-201.40502, paragraphe 60 et à la réponse ministérielle n° 21788 (JOAN du 3 décembre 2019,  
 p. 10505) ; la motivation de cette décision révèle l'erreur manifeste d'appréciation dès lors que la contrôleuse des finances publiques a placé le débat sur la déductibilité des pensions versées en cas de séparation de corps alors qu'il convient de se prononcer sur la déductibilité des pensions alimentaires versées en cas de divorce, notamment, de celles versées dans le cadre de mesures provisoires ; la motivation de cette décision ajoute une condition de démonstration de l'état de besoin de Mme B ; elle a commis une erreur d'appréciation en rejetant la réclamation préalable au titre de la déductibilité des pensions alimentaires versées à Mme B au titre du devoir de secours ; la motivation de la décision de rejet n'est pas liée à la non production de pièces prétendument réclamées ; il a fait preuve d'une bonne foi dans l'évaluation qu'il a faite de la valeur locative fixée à 9 600 euros pour l'année. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 4 mai et 17 novembre 2020, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - le moyen tiré de l'incompétence de l'auteur de la décision de rejet du 6 janvier 2020 est inopérant ; 
 - les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 24 novembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au  
 9 décembre 2022 à 12 heures. 
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse du contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition et ne peut, en conséquence, être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir, mais ne peut faire l'objet d'un recours contentieux qu'au titre de la procédure fixée par les articles L. 190 et suivants du livre des procédures fiscales. Dès lors, les conclusions de M. C tendant à l'annulation de la décision rejetant sa réclamation préalable sont en tout état de cause irrecevables. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Réchard, 
 - et les conclusions de Mme Letort, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C, qui a omis de déduire de son revenu imposable des années 2016, 2017 et 2018 l'avantage en nature accordé à son ex-épouse, consistant en la jouissance à titre gratuit du logement familial, attribué par une ordonnance de non-conciliation du juge aux affaires familiales de Melun du 3 juillet 2015, a saisi l'administration fiscale d'une réclamation préalable qu'elle a rejetée par une décision du 6 janvier 2020. Par la présente requête, au terme de laquelle M. C demande l'annulation de la décision de rejet de l'administration fiscale du 6 janvier 2020, ce dernier doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017, 2018 et 2019. 
 Sur les conclusions aux fins d'annulation de la décision de rejet de la réclamation préalable : 
 2. La décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse du contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition. Elle ne peut, en conséquence, être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir et ne peut faire l'objet d'un recours contentieux qu'au titre de la procédure fixée par les articles L. 190 et suivants du livre des procédures fiscales. Dès lors, les conclusions de 
 M. C tendant à l'annulation de la décision rejetant sa réclamation préalable sont en tout état de cause irrecevables. 
 Sur les conclusions aux fins de réduction : 
 En ce qui concerne la régularité de la décision du 6 janvier 2020 : 
 3. Les irrégularités qui peuvent entacher la décision statuant sur la réclamation du contribuable sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions, par suite, le moyen tiré par M. C, de ce que la décision de rejet de sa réclamation aurait été prise par une autorité incompétente est inopérant. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 4. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / () II. - Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / () / 2° () ; pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211,367 et 767 du code civil à l'exception de celles versées aux ascendants quand il est fait application des dispositions prévues aux 1 et 2 de l'article 199 sexdecies ; versements de sommes d'argent mentionnés à l'article 275 du code civil lorsqu'ils sont effectués sur une période supérieure à douze mois à compter de la date à laquelle la convention de divorce par consentement mutuel mentionnée à l'article 229-1 du même code a acquis force exécutoire ou le jugement de divorce, que celui-ci résulte ou non d'une demande conjointe, est passé en force de chose jugée et les rentes versées en application des articles 276,278 ou 279-1 du même code en cas de séparation de corps ou de divorce, ou en cas d'instance en séparation de corps ou en divorce et lorsque le conjoint fait l'objet d'une imposition séparée, les pensions alimentaires versées en vertu d'une convention de divorce mentionnée à l'article 229-1 du même code ou d'une décision de justice et en cas de révision amiable de ces pensions, le montant effectivement versé dans les conditions fixées par les articles 208 et 371-2 du code civil ; () ". 
 5. Lorsqu'une décision de justice, rendue dans une instance en divorce, oblige l'un des époux à mettre gratuitement à la disposition de l'autre un logement dont il est lui-même propriétaire, en totalité ou en partie, l'avantage en nature correspondant à cette mise à disposition gratuite au profit de l'autre époux est au nombre des charges déductibles du revenu global imposable du premier époux, en application des dispositions du 2° du II de l'article 156. L'avantage en nature résultant de la mise à disposition gratuite d'un logement doit être évalué par référence au loyer que le contribuable aurait pu tirer dudit logement en le louant à un tiers. 
 6. Il résulte de l'instruction que pour rejeter la réclamation préalable par laquelle M. C a sollicité que soit admise en déduction le montant de la pension alimentaire, correspondant à la mise à disposition de Mme B de l'ancien domicile conjugal à titre gratuit, qu'il a versée, l'administration fiscale a relevé, sur le fondement des dispositions du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts, que l'état de besoin de Mme B n'avait pas été justifié. 
 7. M. C, qui se prévaut d'une erreur manifeste d'appréciation, peut être entendu comme soutenant que l'administration fiscale n'était pas fondée à lui opposer l'absence de justification de l'état de besoin de Mme B pour lui refuser le bénéfice de la déduction demandée. Il résulte de l'instruction et notamment de l'ordonnance de non-conciliation du 3 juillet 2015 que la juge aux affaires familiales du tribunal de grande instance de Melun, outre la pension alimentaire mise à la charge de M. C au titre du devoir de secours prévue à l'article 202 du code civil, a, au vu des ressources de M. C et de Mme B, estimé, sur le fondement des dispositions de l'article 202 et celles du 4° de l'article 25 du code civil, que cette dernière se trouvait dans un état de besoin par rapport à son époux, ce qui justifiait que la jouissance du domicile conjugal lui soit attribuée à titre gratuit. 
 8. Toutefois, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne fait valoir, par voie de substitution de motifs, que M. C ne pouvait pas bénéficier de la déduction en litige, au motif qu'il ne justifiait pas de la base de calcul de l'avantage fiscal ni au regard de l'estimation du bien et du montant du loyer qui aurait pu être perçu d'un tiers, ni au regard des quotités d'acquisition. 
 9. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend relatif à une question de fait dont la solution commande le bien-fondé du nouveau motif invoqué par l'administration. Or, le motif invoqué par l'administration fiscale ne relève pas du champ de compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 10. En se bornant à produire une annonce de mise en vente du bien au prix de 740 000 euros, non datée, une évaluation de l'agence immobilière Gil immo du 16 juin 2014 mentionnant une valeur vénale de ce bien de 700 000 euros, un rapport d'expertise du 18 novembre 2015 réalisée dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial chiffrant la valeur vénale du bien à 750 000 euros ainsi qu'une évaluation de la valeur locative du bien réalisée le 7 mai 2015 par l'agence immobilière Gil immo fixant celle-ci à 1 600 euros mensuel, M. C, qui ne produit que des éléments antérieurs aux années d'imposition en litige et qui ne produit pas d'estimations comparatives de la valeur locative du bien ne peut être regardé comme rapportant la preuve qui lui incombe du montant de la valeur locative du bien sur les années concernées. Par suite, l'administration fiscale était fondée à rejeter sa demande tendant à prendre en compte au titre d'une charge déductible de son revenu global le montant correspondant à la valeur locative du domicile familial dont la jouissance à titre gratuit a été attribuée à son épouse dans le cadre des mesures provisoires du divorce.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur leur recevabilité, que les conclusions aux fins de réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle M. C a été assujetti au titre des années 2016, 2017, 2018 et 2019 doivent être rejetées. Il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter les conclusions qu'il a présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E  : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et au directeur des finances publiques de Seine-et-Marne. 
 Délibéré après l'audience du 22 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bonneau-Mathelot, présidente, 
 Mme Réchard, première conseillère, 
 Mme Luneau, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2023. 
 La rapporteure, 
 J. RECHARD 
 La présidente, 
 S. BONNEAU-MATHELOT       La greffière, 
 C. RICHEFEU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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