TA06 · 3ème Chambre — 28 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et trois mémoires complémentaires, enregistrés les 30 juin 2020, 2 juillet 2020, 19 octobre 2020 et 17 novembre 2020, M. B A doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Il soutient que : 
 - l'administration fiscale ne s'est prononcée que le 22 juin 2020 sur ses réclamations des 11 et 19 décembre 2019 alors qu'elle était tenue de statuer dans un délai de six mois ;  
 - il n'a pu se faire assister d'un conseil de son choix et a été privé d'un débat contradictoire ; 
 - les sommes détournées ne constituent pas des rémunérations dès lors qu'elles ne proviennent pas de la rétribution d'une activité professionnelle ni d'un travail effectif ; 
 - il n'a bénéficié d'aucun enrichissement personnel dès lors qu'il a perdu les sommes détournées au casino et a été soumis à une obligation de restitution ; 
 - il n'a jamais eu l'intention de frauder l'administration fiscale. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 07 octobre 2020, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la procédure de rectification est régulière ; 
 - les autres moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 M. A a été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle partielle par une décision du bureau d'aide juridictionnelle près le tribunal judiciaire de Nice en date du 01 avril 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 13 mars 2024 : 
 - le rapport de Mme Raison, rapporteure ; 
 - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B A, employé en qualité de comptable salarié de la société Netpartnering.com, a intégré de fausses demandes de règlements au nom des fournisseurs habituels de la société en substituant ses coordonnées bancaires personnelles à celles des fournisseurs afin de recevoir paiement de prestations fictives. Ont ainsi été détournées au cours des années 2015, 2016 et 2017 les sommes de 147 034 euros, 277 436 euros et 635 676 euros. Après transmission des informations par l'autorité judiciaire à l'administration fiscale en application des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du couple A a conduit l'administration à assujettir le requérant à des suppléments d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux par deux propositions de rectification en dates des 13 février et 29 juillet 2019. Le requérant demande la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre de ces années. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 En ce qui concerne le délai de réponse à la réclamation préalable :  
 2. Aux termes de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales : " Le service compétent pour statuer sur une réclamation est celui à qui elle doit être adressée en application de l'article R.* 190-1. /()  La direction générale des finances publiques ou la direction générale des douanes et droits indirects, selon le cas, statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. Si elle n'est pas en mesure de le faire, elle doit, avant l'expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai complémentaire qu'elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai complémentaire ne peut, toutefois, excéder trois mois. () ". Aux termes de l'article R. 199-1 du même livre : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. / Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu la décision de l'administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration n'a, dans le délai de six mois qui lui est imparti, ni statué sur la réclamation, ni avisé le contribuable de la nécessité d'un délai supplémentaire, elle est regardée comme ayant implicitement rejeté la réclamation dont elle était saisie, ce qui permet au contribuable de soumettre le litige au tribunal administratif. Toutefois, ces dispositions n'interdisent pas à l'administration de prendre ultérieurement une décision expresse, laquelle peut être attaquée devant le tribunal dans le délai de deux mois à compter de sa notification. En tous les cas, la tardiveté de la décision statuant sur la réclamation est sans influence tant sur la régularité de l'imposition que sur son bien-fondé. Par suite, le moyen tiré de la tardiveté de la décision de rejet de la réclamation ne peut être utilement soulevé par le requérant au soutien de ses conclusions aux fins de décharge de l'imposition litigieuse. 
 En ce qui concerne le respect du contradictoire :  
 4. En vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. Pour apprécier si le vérificateur a satisfait à cette obligation, il convient de prendre en considération l'ensemble des échanges intervenus pendant toute la durée du contrôle, depuis la date d'envoi de l'avis de vérification jusqu'à la date d'envoi de la proposition de rectification.  
 5. Il résulte de l'instruction que M. A a été informé de l'engagement de l'examen de sa situation fiscale personnelle par un avis en date du 12 octobre 2018. Les trois entretiens entre le contribuable et le service vérificateur se sont déroulés le 21 novembre 2018, et les 11 et 18 décembre 2018. Le 20 mars 2019, le service a adressé à M. A une demande d'éclaircissements et de justifications à laquelle il a répondu le 7 mai 2019. Le 3 juin 2019, une mise en demeure a été adressée à M. A à laquelle il a répondu le 28 juin 2019. Le 5 juillet 2019, M. A s'est vu proposer un rendez-vous pour l'informer des conclusions du contrôle. Il en a été avisé le 10 juillet 2019 et ne s'est pas présenté le 23 juillet 2019 à ce dernier entretien. Il ne résulte dès lors pas de l'instruction que M. A n'ait pas été à même de présenter, lors de ces entretiens, ses observations sur les rehaussements envisagés. 
 6. Dans ces conditions le moyen tiré de l'absence de véritable dialogue contradictoire avec le vérificateur à l'occasion de ce contrôle doit être écarté comme manquant en fait. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 7. Le requérant ayant refusé les rectifications concernant l'imposition de l'année 2015 qui lui ont été notifiées selon la procédure contradictoire, la charge de la preuve de leur bien-fondé incombe à l'administration. 
 8. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, () s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / () ". 
 9. Il résulte de l'instruction que M. A s'est abstenu de répondre, dans le délai qui lui avait été imparti, à la proposition de rectification du 29 juillet 2019 concernant les années 2016 et 2017 qui lui avait été adressée. En conséquence, les rectifications en litige au titre des années 2016 et 2017 doivent être regardées comme ayant été tacitement acceptées par le contribuable. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions au titre des années 2016 et 2017 incombe à M. A, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne l'imposition des sommes détournées : 
 10. Selon l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 92 du même code : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus () ". En application de ces dispositions, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 11. Il résulte de l'instruction que M. A a reconnu en audition durant l'enquête pénale mais aussi devant le service vérificateur avoir détourné à des fins personnelles des fonds appartenant à la société Netpartnering.com entre 2015 et 2017 à hauteur de 147 034 euros, 277 436 euros et 635 676 euros par l'émission de fausses factures émanant des fournisseurs habituels de la société comportant ses propres coordonnées bancaires donnant lieu à 680 opérations de crédit à son profit au cours de la période concernée. En conséquence, les recettes issues de ces détournements de fonds, dont il est constant que le requérant les a commis en qualité de préposé, doivent être regardées comme des revenus provenant d'une activité illicite, par nature, assimilables aux bénéfices non commerciaux mentionnés au 1. de l'article 92 du code général des impôts. Dès lors, c'est à bon droit que le service a considéré que les sommes encaissées, qui correspondaient à des recettes détournées de la société Netpartnering.com, relevaient d'une imposition au titre des bénéfices non commerciaux et non au titre des traitements et salaires. 
 12. En se bornant à soutenir qu'il ne s'est pas enrichi en dépensant les sommes en litige au casino, M. A, n'apporte aucun élément de nature à démontrer que l'imposition mise à sa charge présenterait un caractère exagéré. En outre, la circonstance qu'il ait été tenu à restitution des sommes détournées postérieurement aux années est sans influence sur le caractère imposable de ces sommes au titre des années 2015, 2016 et 2017. Dès lors, c'est à bon droit que ces sommes ont été rapportées aux résultats imposables des exercices correspondants. 
 Sur l'application des pénalités :  
 13. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code () ".  
 14. Il résulte de ces dispositions que toute créance fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. L'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, qui s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, ne constitue pas une sanction mais vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Par suite, le requérant ne peut utilement se prévaloir de sa bonne foi pour faire obstacle à ce que des intérêts de retard soient mis à sa charge. 
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Le recours à des factures fictives est constitutif par lui-même de manœuvres frauduleuses. 
 16. Il résulte de l'instruction que M. A a lui-même reconnu lors du débat oral et contradictoire avec le service avoir procédé à des détournements de fonds sous couvert de fausses factures. Par suite, l'administration était fondée à considérer que ces éléments démontrent la mauvaise foi du requérant justifiant par conséquent l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. 
   
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 13 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Emmanuelli, président, 
 - Mme Raison, première conseillère, 
 - Mme Bergantz, conseillère, 
 assistés de Mme Foultier, greffière. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 L. RAISONLe président, 
 Signé 
 O. EMMANUELLI 
 La greffière, 
 Signé 
 M. FOULTIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier en chef, 
 Ou par délégation, la greffière,