TA45 · 3ème chambre — 29 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 20 juillet 2020, la société à responsabilité limitée (SARL) Groupe Tempo, représentée par Me Berger, avocat, demande au tribunal : 
 1°) d'annuler la décision du 20 février 2020 par laquelle l'administration fiscale a rejeté sa réclamation préalable ; 
 2°) de tirer les conséquences fiscales en matière de plafonnement des déficits transférés et de détermination du résultat fiscal au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens. 
 Elle doit être regardée comme soutenant que : 
 - dès lors que sa réclamation du 26 décembre 2019 mentionnait les références de l'avis de mise en recouvrement numéro 18 11 05025 et se référait à la décision de rejet partiel de sa réclamation du 17 juin 2019 et à la saisine du tribunal administratif, elle permettait à l'administration fiscale de prendre connaissance a minima de ses moyens en se référant à un pré-contentieux dont elle avait déjà eu à connaître et en lui donnant des indications suffisantes lui permettant d'identifier ses moyens ; par suite, sa réclamation du 26 décembre 2019 était recevable ; au surplus, s'il devait être considéré que les dispositions de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales n'avaient pas été respectées par la réclamation du 26 décembre 2019, le vice de forme tiré de l'absence d'exposé sommaire des moyens et des conclusions se trouve régularisé par la présente requête ;  
 - il convient de calculer le plafonnement du déficit reportable en prenant en considération les abandons de créance consentis à ses filiales. 
 Par un mémoire enregistré le 19 novembre 2020, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - par le dépôt de la liasse fiscale dite rectificative de l'exercice clos le 31 décembre 2016 portant un résultat fiscal avant imputation des déficits de 2 586 615 euros, inférieur à celui initialement déclaré de 2 866 913 euros, la société requérante supporte la charge de la preuve pour démontrer le caractère non imposable de l'écart ainsi constaté ; 
 - s'agissant du bénéfice après contrôle, l'écart résultant de la proposition de rectification fixant à 3 011 186 euros le résultat imposable et la liasse rectificative déposée par la société mentionnant un résultat imposable de 2 586 615 euros, soit 424 571 euros, correspond à un euro près, à la somme de 424 570 euros déduite extra-comptablement et visée à la ligne XG du tableau 2058-A de la liasse fiscale ; cette somme est incluse dans la somme globale de 1 277 390 euros de " déductions diverses " sous lesquelles la société requérante a comptabilisé les rappels effectués au titre de l'exercice 2016 à l'encontre de chacune des filiales et qui ont réduit leurs déficits ; identifiée par la société comme " provision pour dépréciation non imposable car déduit du montant des déficits reportables K4 ", cette somme de 424 570 euros est représentative d'une provision pour dépréciation qui avait été dotée dans la comptabilité de la société TAE Romorantin au cours de l'exercice 2015 ; au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016, dont la liasse fiscale a été souscrite le 23 juin 2017, la société a procédé à la reprise de cette provision, comptabilisée en " produits exceptionnels " visés ligne HC au tableau numéro 2053 et participant à la formation du résultat imposable ; par le dépôt de la liasse qu'elle qualifie de rectificative, la société entend désormais exclure du résultat imposable cette somme de 424 570 euros qui n'a pas été admise au titre du déficit transférable de la société TAE Romorantin à son profit ; or, il est constant que la provision pour dépréciation en litige a été comptablement et fiscalement déduite des comptes de l'exercice 2015 de la société TAE Romorantin et n'a fait l'objet d'aucune remise en cause par l'administration fiscale ; dès lors, déduite lors de sa dotation, elle doit être corrélativement imposée lors de sa reprise ultérieure et la société ne démontre pas qu'elle n'aurait pas dû l'inclure dans son résultat imposable de l'exercice 2016, année de sa reprise ; le bénéfice de la seule société Groupe Tempo tel qu'il ressort après contrôle est donc bien de 3 011 186 euros ; 
 - la société dans ses calculs entend cumuler les abandons de créances bénéficiant aux sociétés TAE Romorantin et TAE Orléans dont les déficits sont transférés pour la détermination du montant des déficits imputables sur son propre résultat ; or, il ressort de l'examen de comptabilité mené à l'encontre de la société Groupe Tempo qu'elle bénéficie de 3 955 390 euros de déficits provenant de ses filiales absorbées et constitue donc la seule entité qui puisse bénéficier de leur imputation sur le bénéfice réalisé ; par conséquent, il y a lieu, dans le calcul du plafonnement de ne retenir que les abandons de créances dont elle a elle-même bénéficié et non ceux ayant bénéficié à ses deux filiales ; ces abandons de créances s'élèvent à 138 938 euros et viennent augmenter la part des déficits imputables conformément aux dispositions de l'article 209-I du code général des impôts dans les conditions suivantes : 
 Bénéfice réalisé : 3 011 186 euros 
 Plafonnement : (1 000 000 + 138 938) + 0,5 * (3 011 186 - 1 138 938) = 2 075 062 euros 
 soit un résultat imposable après imputation des déficits de 936 124 euros ; 
 - aucun moyen n'étant formulé à l'encontre des pénalités prononcées, elles ne peuvent qu'être maintenues ; 
 - les conclusions de la société tendant à l'annulation de la décision du 20 février 2020 par laquelle l'administration a statué sur sa réclamation préalable sont irrecevables. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lardennois,  
 - les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Berger, représentant la SARL Groupe Tempo. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Groupe Tempo, qui exerce une activité de prestations de services de travail temporaire, a absorbé, par voie de transmission universelle de patrimoine, ses deux filiales Tempo Agence d'Emploi (TAE) Romorantin et Tempo Agence d'Emploi (TAE) Orléans avec effet au 31 octobre 2016. Elle a demandé à bénéficier du transfert des déficits restant à reporter de ses deux filiales sur le fondement du II de l'article 209 du code général des impôts. Par une décision du 10 mai 2017, l'administration a limité l'agrément des déficits en provenance de la société TAE Romorantin à 167 891 euros. Par une décision du 15 mars 2019, l'administration a agréé un report des déficits de la société TAE Orléans pour un montant de 4 021 232 euros correspondant au montant initialement déclaré par cette société.  
 2. A l'issue d'une vérification de sa comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, par une proposition de rectification du 22 janvier 2018, l'administration a notamment rectifié le montant des déficits que la société avait imputé à hauteur d'un montant total de 4 621 193 euros, incluant un déficit de 4 021 232 euros de la société TAE Orléans et un déficit de 599 961 euros de la société TAE Romorantin, considérant que la société ne pouvait imputer aucun déficit de sa filiale TAE Orléans à défaut de décision d'agrément et en limitant l'imputation des déficits de la société TAE Romorantin au montant de 167 891 euros agréé par la décision du 10 mai 2017 portant ainsi le résultat fiscal de l'exercice clos le 31 décembre 2016, initialement déclaré à zéro, à la somme de 2 843 295 euros. Dans ses observations du 20 mars 2018, la société a contesté l'intégralité des rehaussements effectués par le service. Reconnaissant être toujours en attente de la décision d'agrément du transfert des déficits de la société TAE Orléans, elle contestait toutefois la rectification sur la déduction prématurée de la charge sollicitant de l'administration qu'elle sursoie à toute décision. Le 24 mai 2018, l'administration a informé la société Groupe Tempo du maintien des rectifications. La société a alors exercé un recours hiérarchique au terme duquel l'administration a maintenu les rectifications. La cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés a été mise en recouvrement le 30 novembre 2018. A la suite de la réclamation présentée le 17 janvier 2019 par la société, l'administration prenant acte de ce qu'un agrément avait été délivré pour les déficits de la société TAE Orléans a, par une décision du 17 juin 2019, dégrévé en conséquence la société d'une partie des impositions supplémentaires mises à sa charge en retenant après imputation des déficits des deux anciennes filiales de la société un résultat fiscal imposable de 936 124 euros. Par une requête enregistrée au tribunal administratif d'Orléans sous le numéro 1903214, la société Groupe Tempo a contesté les impositions mises à sa charge en se prévalant d'une déclaration rectificative de l'exercice clos le 31 décembre 2016 et de l'exercice clos le 31 décembre 2017 faisant mention d'un report en arrière d'un déficit de 275 199 euros. Alors que l'instruction de cette requête était en cours, la société a présenté une seconde réclamation le 27 décembre 2019 en se prévalant de la déclaration rectificative de l'exercice clos le 31 décembre 2016 mentionnant un résultat imposable de 347 157 euros après imputation d'une partie des déficits dont le transfert était définitivement agréé par l'administration. Par une décision du 20 février 2020, l'administration a rejeté cette réclamation. Alors que par un jugement du 1er mars 2021, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté la requête enregistrée sous le numéro 1903214, par la présente requête, la société Groupe Tempo entend contester la décision de l'administration fiscale du 20 février 2020 en demandant que soit prise en considération la déclaration rectificative de l'exercice clos le 31 décembre 2016 et doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la réduction, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'année 2016. 
 Sur les conclusions à fin d'annulation de la décision du 20 février 2020 portant rejet de la réclamation préalable : 
 3. Les décisions par lesquelles l'administration fiscale statue sur les réclamations contentieuses des contribuables ne constituent pas des actes détachables de la procédure d'imposition, qui ne peut être contestée qu'à l'appui d'une demande tendant à la décharge ou à la réduction des impositions correspondantes. Ainsi les conclusions de la requête tendant à l'annulation de la décision du 20 février 2020 par laquelle l'administration fiscale a statué sur la réclamation de la société requérante sont irrecevables et ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 4. Aux termes de l'article 209 du code général des impôts dans sa version alors applicable : " I. () Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa. / La limite de 1 000 000 € mentionnée au troisième alinéa est majorée du montant des abandons de créances consentis à une société en application d'un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du code de commerce ou dans le cadre d'une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire ouverte à son nom () ". 
 5. Il résulte de l'instruction que la société requérante pour calculer le plafonnement des déficits imputables sur son propre résultat a entendu cumuler les abandons de créances ayant bénéficié aux sociétés TAE Romorantin et TAE Orléans, pour des montants respectifs de 78 313 euros et 226 232 euros, aux abandons de créances dont elle a elle-même bénéficié pour un montant de 138 938 euros. Toutefois il ne ressort pas des dispositions citées au point précédent que le montant du plafonnement du déficit reportable doive être déterminé en majorant la limite d'un million d'euros du montant des abandons de créances autres que ceux consentis directement à la société qui demande le bénéfice de la dérogation que constitue le transfert de déficit. Dès lors il convient de ne retenir que les abandons de créances ayant bénéficié à la société Groupe Tempo et non à ses filiales. 
 6. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête, que la société requérante ne remet pas utilement en cause le fondement des rectifications opérées par l'administration et n'est pas fondée par suite à solliciter la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016. 
 Sur les conclusions relatives aux frais de l'instance et aux dépens : 
 7. D'une part, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme réclamée au titre des frais de l'instance. 
 8. D'autre part, la présente instance ne comporte aucun dépens et par suite, les conclusions tendant à leur remboursement doivent en tout état de cause être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Groupe Tempo est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Groupe Tempo et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 15 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 M. Lardennois, premier conseiller, 
 Mme Dicko-Dogan, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 mars 2024. 
 Le rapporteur, 
 Stéphane LARDENNOIS 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 La greffière, 
 Isabelle METEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.