TA34 · 2ème chambre — 7 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête enregistrée sous le n° 2003495, le 6 août 2020, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée New Smile, représentée par Me Pellegrini, avocat, demande au tribunal : 
 1°) - la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 mars 2016 ; 
 2°) - la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le liquidateur de l'EURL New Smile l'ayant mandatée le 12 juillet 2018 pour le représenter dans toutes les procédures qu'il souhaiterait engager et l'administration ne lui ayant pas notifié la décision rejetant la réclamation de la société, sa requête est recevable ; 
 - l'administration ne justifie pas du rejet de la comptabilité dès lors qu'eu égard à la modicité de son chiffre d'affaires, sa comptabilité répondait aux obligations allégées du régime fiscal microentreprise dont elle relevait d'emblée ; 
 - le procès-verbal pour défaut de comptabilité a été signé sous la contrainte et sans porter la mention " lu et approuvé " ; 
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales en prolongeant au-delà de trois mois la durée de la vérification ; 
 - elle a été privée d'un débat contradictoire dès lors que l'administration a rejeté d'office sa comptabilité pour procéder à une reconstitution arbitraire de ses recettes ;  
 - elle a été privée du droit légitime de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - la reconstitution de son chiffre d'affaires à partir du carnet de rendez-vous en cours d'utilisation du 1er trimestre 2016, est sommaire dès lors qu'elle ne repose que sur les mouvements bancaires du premier trimestre 2016 extrapolés sur les trois années antérieures ; 
 - la reconstitution de son chiffre d'affaires est exagérée puisqu'elle retient un pourcentage jamais constaté dans la profession de 63,57% de recettes en espèces ; 
 - la vérificatrice a mal interprété les indications données au cours du contrôle et n'a pas tenu compte des explications qui lui ont été fournies sur les modalités pratiques d'exercice de l'activité dont celles tenant à ce que des rendez-vous sont reportés ou ne sont pas honorés par les clients qui modifient ou complètent les prestations commandées ; 
 - il convient de reconstituer ses recettes à partir d'un taux d'encaissement par carte bancaire de 70,47%, correspondant à la moyenne des paiements par carte bancaire sur toute la période vérifiée de 2013 au premier trimestre 2016 ; 
 - les virements familiaux sur ses comptes professionnels n'ayant pas la qualité de recettes professionnelles doivent être exclus du montant des recettes reconstituées ; 
 - la vérificatrice n'a pas été en mesure de proposer une autre méthode alternative. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 14 janvier et le 19 mai 2021, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut, à titre principal, à l'irrecevabilité de la requête, à titre subsidiaire, à son rejet au fond. 
 Il soutient que : 
 Sur la recevabilité :  
 - il y a tardiveté, en application des dispositions de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales ; la décision rejetant la réclamation de l'EURL New Smile a été notifiée le 12 juillet 2019 à l'administrateur judiciaire, chargé par jugement du 5 juillet 2017 de représenter la société durant les opérations de liquidation, soit plus de 6 mois avant la requête enregistrée le 6 août 2020 qui est donc tardive ; 
 - Me Pellegrini ne pouvait représenter la société, Me Frontil, administrateur judiciaire, est seul habilité à agir en justice pour le compte de la société ; 
 - Sur le fond :   
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 II. Par une requête enregistrée sous le n° 2003496, le 6 août 2020 et des mémoires enregistrés les 23 mars et 11 mai 2021, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée New Smile, représentée par Me Pellegrini, avocat, demande au tribunal : 
 1°) - la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015 ; 
 2°) - la mise à la charge de l'Etat de la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le liquidateur de l'EURL New Smile l'ayant mandatée le 12 juillet 2018 pour le représenter dans toutes les procédures qu'il souhaiterait engager et l'administration ne lui ayant pas notifié la décision rejetant la réclamation de la société, sa requête est recevable ; 
 - l'administration ne justifie pas du rejet de sa comptabilité dès lors qu'eu égard à la modicité de son chiffre d'affaires, sa comptabilité répondait aux obligations allégées du régime fiscal microentreprise dont elle relevait d'emblée ; 
 - le procès-verbal pour défaut de comptabilité a été signé par sa gérante sous la contrainte et sans porter la mention " lu et approuvé " ; 
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales en prolongeant au-delà de trois mois la durée de la vérification ; 
 - elle a été privée d'un débat contradictoire dès lors que l'administration a rejeté d'office sa comptabilité pour procéder à une reconstitution arbitraire de ses recettes ;  
 - elle a été privée du droit légitime de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - la reconstitution de son chiffre d'affaires à partir du carnet de rendez-vous en cours d'utilisation du 1er trimestre 2016, est sommaire dès lors qu'elle ne repose que sur les mouvements bancaires du premier trimestre 2016 extrapolés sur les trois années antérieures ; 
 - la reconstitution de son chiffre d'affaires est exagérée puisqu'elle retient un pourcentage jamais constaté dans la profession de 63,57% de recettes en espèces ; 
 - la vérificatrice a mal interprété les indications données au cours du contrôle et n'a pas tenu compte des explications qui lui ont été fournies sur les modalités pratiques d'exercice de l'activité dont celle tenant à ce que des rendez-vous sont reportés ou ne sont pas honorés par les clients qui modifient ou complètent les prestations commandées ; 
 - il convient de reconstituer ses recettes à partir d'un taux d'encaissement par carte bancaire de 70,47%, correspondant à la moyenne des paiements par carte bancaire sur toute la période vérifiée de 2013 au premier trimestre 2016 ; 
 - les virements familiaux sur ses comptes professionnels n'ayant pas la qualité de recettes professionnelles doivent être exclus du montant des recettes reconstituées ; 
 - la vérificatrice n'a pas été en mesure de proposer une autre méthode alternative ; 
 - elle pouvait bénéficier du régime en franchise en base, pour la taxe sur la valeur ajoutée, et du régime " micro " pour l'impôt sur les sociétés ;  
 - la doctrine exprimée dans le BOI CF-IOR-50-20 du 8 mars 2017 est opposable au service. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 janvier, 28 avril et 19 mai 2021, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut, à titre principal, à l'irrecevabilité de la requête, à titre subsidiaire, à son rejet au fond. 
 Il expose que : 
 Sur la recevabilité :  
 - il y a tardiveté, en application des dispositions de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales ; la décision rejetant la réclamation de l'EURL New Smile a été notifiée le 12 juillet 2019 à l'administrateur judiciaire, chargé par jugement du 5 juillet 2017 de représenter la société durant les opérations de liquidations, soit plus de 6 mois avant la requête enregistrée le 6 août 2020 qui est donc tardive ; 
 - Me Pellegrini ne pouvait représenter la société en liquidation judiciaire. Me Frontil, liquidateur judiciaire est seul habilité à agir en justice pour le compte de la société ; 
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre de procédures fiscales. 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pater, rapporteure ; 
 - les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL New Smile, qui exerçait une activité de soins esthétiques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité et une proposition de rectification lui a été transmise le      21 novembre 2016 concernant des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés à laquelle la société n'a pas répondu. Elle a été placé en liquidation de biens par jugement du 5 juillet 2017, Me Frontil ayant été désigné comme mandataire liquidateur. Par la requête n° 2003495, la société demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour les périodes du 1er janvier 2013 au            31 mars 2016 pour la somme totale de 36 840 euros. Par une requête n° 2003496, la société demande la décharge des cotisations supplémentaires auxquelles elle a été assujettie en matière d'impôts sur les sociétés au titre de ses exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015 pour la somme totale de 32 134 euros.  
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes enregistrées sous les n° 2003495 et n° 2003496 concernent la situation d'un même contribuable, ont fait l'objet d'une instruction commune et présentent à juger des mêmes questions. Par suite, il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il y ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. Il résulte de l'instruction, que la vérificatrice a rencontré la gérante de l'EURL New Smile à plusieurs reprises au siège de celle-ci. La requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que la vérificatrice aurait refusé à ces occasions tout échange avec sa représentante. Par suite, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire avec la vérificatrice, doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales :   " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; () II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : () 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. (). III-  En cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A, les délais de trois ou six mois prévus, respectivement, au I et au 4° du II du présent article sont suspendus jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration. En cas de mise en œuvre du II de l'article L. 47 A, la limitation à trois mois ou à six mois de la durée de la vérification sur place est prorogée de la durée comprise entre la date du choix du contribuable pour l'une des options prévues à cet article pour la réalisation du traitement et, respectivement selon l'option choisie, soit celle de la mise à disposition du matériel et des fichiers nécessaires par l'entreprise, soit celle de la remise des résultats des traitements réalisés par l'entreprise à l'administration, soit celle de la remise des copies de fichiers nécessaires à la réalisation des traitements par l'administration. Cette dernière date fait l'objet d'une consignation par écrit. ". 
 5. Si la vérification de la comptabilité de l'EURL New Smile s'est déroulée du           12 février au 7 septembre 2016, soit sur une durée excédant 6 mois, il résulte de l'instruction que la comptabilité était entachée de graves irrégularités et que la société n'a pas satisfait à la demande du vérificateur qui a mis en œuvre les dispositions du I de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales en demandant la communication du fichier des écritures comptables visé par l'article L. 47 A-1 du livre des procédures fiscales. Dès lors, en application du III des dispositions de l'article L. 52 précité, le délai de six mois applicable était suspendu. Par suite, le moyen tiré de ce que la vérification de sa comptabilité ne pouvait s'étendre sur une durée supérieure à six mois, doit être écarté. 
 6. En troisième lieu, la circonstance que le procès-verbal pour défaut de présentation de comptabilité signé le 15 avril 2016 par la gérante de l'EURL New Smile, ne comporte pas la mention " lu et approuvé " est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.  
 7. En dernier lieu, si l'EURL New Smile soutient que l'administration l'a privée de la possibilité de soumettre le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il est constant qu'elle n'a formulé aucune observation à la proposition de rectification qui lui a été notifiée le 21 novembre 2016, ni sollicité la saisine de cette commission. Par suite, un tel moyen doit être écarté. 
 Sur le bien fondé de l'imposition : 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. ".  
 9. L'administration qui a relevé que l'EURL New Smile ne disposait pas d'une caisse enregistreuse, que ses recettes étaient globalisées journellement sur des agendas et a dressé, le 15 avril 2016, un procès-verbal par lequel elle a rejeté la comptabilité, apporte la preuve qui lui incombe, en application des dispositions précitées, des graves irrégularités dont était entachée la comptabilité. Elle était donc en droit de reconstituer les chiffres d'affaires et les résultats. 
 10. En second lieu, aux termes de l'article R. 194 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ".  
 11. Le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération d'une reconstitution de ses recettes peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit lui faire connaître, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration. A l'appui de sa démonstration, il peut, non seulement apporter tous les éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude. Par ailleurs, en l'absence de données fiables permettant de déterminer les conditions d'exploitation d'exercices vérifiés, il est loisible tant à l'administration fiscale dans le cadre d'opérations de reconstitution de chiffre d'affaires, qu'au contribuable pour critiquer la reconstitution ainsi opérée, de se référer aux données de l'activité d'exercices antérieurs ou postérieurs, pourvu que les conditions d'exploitation, établies par tout moyen, de ces exercices n'aient pas varié ou qu'elles puissent être ajustées pour tenir compte de leur évolution.  
 12. Il est constant en l'espèce que la seule pièce comptable justificative de ses recettes que la société a été en mesure de présenter à la vérificatrice était un carnet de rendez-vous portant sur le premier trimestre de l'année 2016. A partir de ce carnet et des indications de la gérante sur les différentes prestations et tarifs proposés à la clientèle et sur l'utilisation des règlements en espèces pour le paiement de ses fournisseurs et ses besoins personnels, la vérificatrice a évalué le chiffre d'affaires du premier trimestre de l'année 2016 à la somme de 17 504 euros. Elle a soustrait de ce montant les encaissements par chèques et carte bancaire pour évaluer à 11 128 euros les recettes réglées en espèces, soit 63,57% du total des recettes. Ce pourcentage a été appliqué sur les relevés bancaires de l'entreprise pour la période du      1er janvier 2013 au 31 mars 2016 et les exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015. Si la requérante critique cette méthode et propose la reconstitution à partir d'un taux d'encaissement par carte bancaire de 70,47%, correspondant à la moyenne des paiements par carte bancaire de l'année 2016, elle ne produit aucune pièce comptable qui l'établirait. Si elle soutient que les salaires de sa gérante, employée en qualité de serveuse par la SARL " Le Sept ", étaient versés sur ses comptes et que deux crédits d'un montant de 5 080 euros et de 15 000 euros correspondraient à des prêts familiaux, elle ne produit aucune pièce qui l'établirait. Ainsi, en l'absence de données fiables permettant de déterminer les conditions d'exploitation d'exercices vérifiés, cette méthode ne présentait pas le caractère d'extrapolation abusive qui lui est reproché. Dès lors, alors qu'aucune disposition légale ou réglementaire n'impose à l'administration de corroborer les résultats de sa reconstitution par une autre méthode, la société requérante ne démontre pas le caractère exagéré des impositions qu'elle conteste.  
 13. Il s'en déduit, alors que les chiffres d'affaires et les résultats rehaussés dépassent les seuils prévus par l'article 293 B du code général des impôts, pour l'application du régime de franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée, et par l'article 50-0 du même code, pour l'imposition des bénéfices au régime " micro ", que la société n'est pas fondée sur le terrain de la loi fiscale à contester les rappels et cotisations supplémentaires en litige. 
 Sur l'application de la doctrine fiscale : 
 14. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ".  
 15. L'EURL New Smile ne peut utilement invoquer sur le fondement de l'article       L. 80A la doctrine administrative exprimée dans le BOI CF-IOR-50-20 du 8 mars 2017 qui est relative à la procédure d'imposition. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur les fins de non-recevoir opposées par l'administration, que les conclusions des requêtes n° 2003495 et   n° 2003496 tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige 
 17. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ".  
 18. Ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans les présentes instances, soit condamné à verser une somme quelconque à l'EURL New Smile. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n° 2003495 et n° 2003496 de l'EURL New Smile sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Me Frontil, es qualité de mandataire liquidateur 
 de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée New Smile, et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 17 octobre 2021, à laquelle siégeaient : 
 - M. Vincent Rabaté, président, 
 - Mme Brigitte Pater, première conseillère, 
 - Mme Marie-Laure Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2022. 
 La rapporteure,  
 B. Pater 
 Le Président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 8 novembre 2022. 
 Le greffier,  
 F. Balicki - N° 2003496fb