TA06 · 3ème Chambre — 4 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 24 septembre 2020, M. B A, représenté par Me Ciaudo, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article            L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le rejet de la comptabilité de la société Mag 3 est injustifié dès lors que celle-ci était régulière ; les données élémentaires ont été transmises au service via des fichiers " .dbf " conformes aux dispositions de l'article A 47 A-1 du livre des procédures fiscales ; s'il est exact que ces fichiers ne contiennent pas les données " heure de la commande ", " heure d'édition des tickets " et " n° de serveur ", de telles données sont accessoires et ne concourent pas à la production du résultat comptable au sens de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ; ces données n'ont pas un caractère obligatoire au sens de l'instruction BOI 3 CA n° 136 du                7 août 2003 ; si les données " HT " et " TVA " n'ont pas non plus été transmises, les fichiers " .dbf " qui ont été communiqués au service comprennent, pour chaque transaction, les données élémentaires " quantité facturée ", " prix unitaire TTC " et " code de TVA " de sorte que le calcul des valeurs hors taxe et de la taxe sur la valeur ajoutée était facilement réalisable ; la méthode de traitement des données élémentaires effectuée par le service méconnaît la notion de journée comptable et conduit inéluctablement à la constatation de doublons de notes ; l'identifiant unique " Z " établi pour chaque journée par le progiciel de gestion TPV n'est pas modifiable et, ainsi, garantit la continuité de la numérotation dès lors qu'il fige la séquence des numéros de notes pour chaque journée ; les opérations de régularisation du mode de règlement sont des opérations " nulles " d'un point de vue comptable et n'ont aucunement pour but de régulariser le solde de caisse ; l'enregistrement de ventes sous la rubrique " divers, divers boissons famille 20 " n'est pas de nature à priver la comptabilité de la SARL Mag 3 de son caractère probant dès lors que cette rubrique représente seulement 0,14 % des ventes en 2009 et 0,16 % des ventes en 2010 ; les discordances entre les quantités d'achats supposées revendues et celles effectivement vendues tiennent au fait que le service n'a pas pris en compte les quantités non revendues telles que la consommation du personnel et des dirigeants, la consommation en cuisine, les offerts, la casse et le coulage ;  
 - le service a pris une position formelle au sens de l'article L. 80 B du LPF en constatant en 2003 et 2004 que les facteurs correcteurs représentaient 34,11 % et 29,11 % des achats ; 
 - en ce qui concerne l'exercice 2009, les quantités de boissons non alcoolisées (eaux et sodas) consommées par le personnel ont été sous-évaluées dès lors que 7 320 boissons - et non pas 2 672 - ont en réalité été consommées à ce titre ; le vin de table 12° VTDF est exclusivement réservé à l'utilisation en cuisine ; les quantités de cafés et infusions dévolues à la consommation du personnel ont été sous-évaluées : elles auraient dû être fixées à 7 320 unités par an et non pas à 4 575 unités ; 
 - en ce qui concerne l'exercice 2010, le service a également sous-estimé la consommation du personnel en ce qui concerne les eaux et sodas ; le vin de table 12° VTDF est exclusivement réservé à l'utilisation en cuisine ; la quantité de vin utilisée en cuisine a été sous-évaluée ; le Marsala a été uniquement utilisé pour la confection des escalopes ; le service n'a pas suffisamment tenu compte de la consommation de café par le personnel, laquelle est évaluée à quatre cafés par jour ; les quantités de sirop vendues ont été surestimées ; 
 - les taux de marge après reconstitution ne sont pas crédibles ;  
 - les montants des chiffres d'affaires reconstitués sont invraisemblables eu égard aux moyens de production de la société Mag 3 ; 
 - l'administration ne pouvait lui appliquer les pénalités pour manquement délibéré en l'absence de mauvaise foi. 
 Par un mémoire en défense, enregistré 28 janvier 2021, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Le rapport de Mme Bergantz, conseillère, a été entendu au cours de l'audience publique du 13 septembre 2023. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Mag 3, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, exploite un restaurant-pizzeria sous l'enseigne " O'Palermo ", situé au     29, rue Masséna à Nice. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés, par une proposition de rectification du 18 décembre 2012, des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2009 et 2010, après que le service a rejeté la comptabilité et reconstitué le chiffre d'affaires des exercices vérifiés selon la méthode dite des liquides. Une proposition de rectification du même jour a également été notifiée à M. B A, associé de la société Mag 3, afin de tirer les conséquences sur son revenu imposable des rectifications effectuées à l'encontre de ladite société. M. A demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a ainsi été assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités y afférentes. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / () ". 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 
 3. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ". Aux termes du IV de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ". Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au présent litige : " I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / () / II.- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / () / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / () ". Aux termes de l'article A 47 A-1 de ce livre, dans sa rédaction applicable : " I.-Les copies mentionnées au I et aux b et c du II de l'article L. 47 A présentent des fichiers à plat, à organisation séquentielle et structure zonée remplissant les critères suivants : () ". Enfin, aux termes de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales : " I. - Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis () ". 
 4. Il résulte de l'instruction que pour rejeter comme non probante et insincère la comptabilité présentée par la SARL Mag 3, tenue au moyen de systèmes informatisés, l'administration fiscale a constaté, premièrement, que celle-ci a procédé à une extraction sélective des données élémentaires enregistrées par son progiciel de gestion de caisse " TPV ", créant ainsi un doute quant à l'exhaustivité des données transmises. Si le requérant soutient que les données exclues, telles que l'heure de la commande, l'heure d'édition des notes et le numéro de serveur, ne sont pas nécessaires à la production du résultat comptable, l'absence de ces données empêche toutefois la validation de la chronologie des opérations. De même, contrairement à ce que soutient le requérant, l'absence de données sur le montant hors taxe des ventes et sur le taux de taxe sur la valeur ajoutée constitue une carence au regard des dispositions de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales. Deuxièmement, le service a relevé de nombreuses modifications du mode de règlement, sans que de telles opérations ne soient rattachées à un numéro de ticket (342 en 2009 et 232 en 2010). Troisièmement, le traitement des fichiers remis au vérificateur a fait apparaître l'existence de plusieurs doublons (113 en 2009 et 123 en 2010). Si cette anomalie résulte probablement de la remise à zéro des tickets à chaque journée comptable, laquelle journée peut prendre fin après minuit, cette absence de numérotation continue d'une journée sur l'autre fait obstacle au contrôle de l'exhaustivité des recettes enregistrées. Quatrièmement, le vérificateur a observé l'utilisation d'une rubrique non détaillée " divers, divers boissons famille 20 " ne permettant pas de connaître la nature des produits vendus et constituant ainsi une source d'incertitudes, quand bien même il est constant que le montant des ventes enregistrées sous cette rubrique est minime. Cinquièmement, un écart de plus de 2 000 euros a été constaté entre le chiffre d'affaires résultant du récapitulatif " Z " de l'exercice 2009 et la comptabilité de la société. Enfin, l'administration a retenu que la comptabilité " matière " effectuée à partir des traitements informatiques a révélé des écarts significatifs entre les quantités d'achats supposées revendues (stock initial déclaré + achats effectués au cours de l'exercice - stock final déclaré) et celles effectivement revendues. Le requérant n'est pas fondé à soutenir que ces écarts résultent de l'absence de prise en compte par le service des quantités consommées mais non revendues, en raison notamment de la consommation du personnel, de l'utilisation en cuisine, des offerts, de la casse et du coulage, dès lors qu'il résulte des termes de la proposition de rectification du 18 décembre 2012 qu'il a bien été tenu compte de ces correctifs. En outre, et en tout état de cause, une telle argumentation ne peut qu'être contredite par la constatation, pour certaines catégories de boissons, d'écarts négatifs (plus de ventes que d'achats revendus), comme par exemple en 2009 pour le vin en bouteille. Il résulte de l'ensemble de ces incohérences, anomalies et lacunes que l'administration fiscale apporte la preuve du caractère non probant et insincère de la comptabilité de la société Mag 3, et qu'elle a, à bon droit,  rejeté sa comptabilité pour les années 2009 et 2010. 
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 
 5. Les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 4 novembre 2014. Par suite, le requérant supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. 
 6. Il résulte de l'instruction que le service a reconstitué le chiffre d'affaires de la société Mag 3 selon la méthode dite " des liquides ". Cette méthode consiste, tout d'abord, à calculer la part des recettes provenant de la vente des liquides dans les recettes totales. Pour déterminer ces parts, fixées à 24,82 % pour 2009 et à 24,64 % pour 2010, le service a effectué des extractions statistiques des données issues du logiciel de caisse pour les exercices vérifiés. Ensuite, l'administration a appliqué aux quantités de liquides regardées comme revendues les prix de ventes, en procédant préalablement à plusieurs décotes afin de tenir compte notamment des pertes, de l'inclusion de boissons en cuisine, des offerts, ainsi que de la consommation du personnel. Enfin, le service a extrapolé à l'ensemble des produits vendus le chiffres d'affaires ainsi reconstitué en ce qui concerne les liquides, en y appliquant la proportion précédemment observée entre les solides et liquides dans les chiffres d'affaires. Les chiffres d'affaires reconstitués hors taxe s'établissent ainsi à 709 321 euros au titre de l'exercice 2009 et à 506 657 euros au titre de l'exercice 2010. 
 7. En premier lieu, la seule circonstance que l'administration, à l'occasion d'un précédent contrôle portant sur d'autres exercices (2003 et 2004), a retenu des pourcentages de facteurs correcteurs des achats différents de ceux constatés pour la période en litige ne saurait être regardée comme une prise de position formelle sur la situation de fait de la société Mag 3 au regard d'un texte fiscal, que le contribuable pourrait opposer à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.  
 8. En deuxième lieu, s'agissant de l'exercice 2009, l'administration a retenu que 5 % à 25 % des boissons non alcoolisées (eaux et sodas) étaient consommées par le personnel et n'a en outre pas valorisé l'eau minérale gazeuse, la limonade et les jus de fruits en bouteille d'un litre, ces boissons étant regardées comme consommées en totalité par le personnel. M. A, qui allègue que ces décotes sont insuffisantes, n'en apporte aucunement la preuve. En outre, ainsi que le souligne l'administration fiscale dans son mémoire en défense, la déduction d'une somme de 16 268 euros du chiffre d'affaires " eaux et sodas ", comme le demande le requérant, conduirait à un chiffre d'affaires " eaux et sodas " inférieur à celui ayant été déclaré par la société pour cette même catégorie. Ensuite, si le requérant soutient que le vin de table 12° VTDF devait être regardé comme étant exclusivement affecté à une utilisation en cuisine, cette allégation n'est justifiée par aucun élément alors qu'il résulte de l'instruction que le service a, conformément aux observations du contribuable, appliqué pour cette boisson des décotes de      10 % au titre de la cuisine et des pertes, de 5 % au titre des offerts et de 1 % au titre de la consommation du personnel. Par ailleurs, si M. A se prévaut, à l'appui de ses allégations, de ce que 1 682 moules marinières ont été servies au cours de l'exercice 2009, il résulte de l'instruction que, lors du contrôle, il a été indiqué à l'administration que ce plat comportait 5 à 10 cl de vin blanc par portion, soit 12 615 cl (1682*7,5 cl), ce qui reste inférieur aux abattements pratiqués sur les vins utilisés en cuisine (le vin blanc en box et le vin de table 12° VTDF), soit 16 140 cl. Enfin, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a appliqué une décote de 10 % à 40 % selon le type de café ou infusion pour les consommations du personnel. M. A ne démontre pas la pertinence des décotes supplémentaires qu'il sollicite. Dès lors, le moyen doit être écarté. 
 9. En troisième lieu, s'agissant de l'année 2010, le requérant n'établit pas que les consommations de boissons non alcoolisées (eaux et sodas) par le personnel auraient été         sous-évaluées alors que les décotes appliquées sont identiques à celles de 2009. En outre, le requérant, qui allègue que la quantité, retenue par le service, de 249 unités de sirops vendues seraient surévaluée, n'étaye pas ses écritures par quelconque justificatif, alors que le vérificateur a fait l'application d'une décote globale de 52 % au titre des pertes, offerts et de la consommation du personnel s'agissant de cette boisson. En ce qui concerne les vins, la demande de M. A tendant à ce que le vin blanc 12° VTDF soit regardé comme exclusivement utilisé en cuisine ne peut qu'être rejetée dès lors que le service a déjà pris acte de cette demande dans sa réponse aux observations 3926 du 8 avril 2013, et n'a pas valorisé ce vin. En outre, si le requérant soutient qu'il convenait de retenir une quantité de 3 l de vin blanc par jour au titre de l'utilisation en cuisine dès lors que 862 moules marinières ont été servies en 2010, il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est fondé sur les indications du contribuable et a déjà déduit les unités de vin blanc utilisé en cuisine correspondant à 7,5 cl par portion. Le contribuable ne justifie donc pas qu'il aurait fallu retenir des quantités supplémentaires de vin blanc au titre des moules marinières. Par ailleurs, si le requérant allègue que le Marsala est uniquement utilisé pour la confection des escalopes, il résulte de la réponse aux observations du contribuable 3926 du      8 avril 2013 que le service a d'ores et déjà tenu compte de cette circonstance et n'a pas valorisé cet alcool. Enfin, l'allégation selon laquelle chaque membre du personnel et gérant présent consommerait quatre cafés par jour, ce qui représenterait 7 824 cafés au titre de l'exercice 2010 dévolus à la consommation du personnel, est dépourvue de tout justificatif. 
 10. En quatrième lieu, M. A soutient que les coefficients de marge après reconstitution sont totalement hors norme pour la profession et fluctuent d'une année sur l'autre (4,12 pour 2009 et 4,66 pour 2010). Il soutient également que les montants des chiffres d'affaires reconstitués au titre des exercices 2009 et 2010 sont invraisemblables eu égard aux moyens de production dont dispose la SARL Mag 3. Cependant, il résulte de ce qui précède que la reconstitution du chiffre d'affaires de la société Mag 3 pour ces deux exercices a été faite à partir de données transmises au service, ainsi que de ses inventaires de stocks et autres factures d'achats. En outre, les décotes ont été opérées dans des proportions significatives et tiennent compte des observations formulées par le gérant en exercice de la société. Par ailleurs, il résulte des termes de l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires que des coefficients élevés peuvent s'expliquer en l'espèce par la présence de produits à forte valeur ajoutée, comme les pizzas. Dans ces conditions, alors que le requérant n'apporte aucun justificatif ni élément circonstancié pour étayer ses allégations, ces moyens doivent être écartés. 
 11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 8 à 10 que le service vérificateur a utilisé une méthode de reconstitution de recettes, basée sur les conditions réelles d'exploitation de la société Mag 3, qui n'est ni radicalement viciée ni excessivement sommaire, et que M. A n'apporte pas la preuve de l'exagération des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 13. Le service fait valoir que la SARL Mag 3 a omis de déclarer des recettes d'un montant important, 14,25 % en 2009 et 33,36 % en 2010. Eu égard à l'importance de ces sommes, aux irrégularités entachant la comptabilité de ladite société, ainsi qu'au caractère répété des manquements en cause au cours de la période vérifiée, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé de la pénalité 40 % prévue par les dispositions précitées. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes.  
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. A demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 13 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Pouget, présidente, 
 Mme Gazeau, première conseillère, 
 Mme Bergantz, conseillère, 
 assistés de Mme Daverio, greffière. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. BERGANTZ 
 La présidente, 
 Signé 
 M. POUGETLa greffière, 
 Signé 
 M.-L. DAVERIO 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Ou par délégation la greffière, 
 No 2003811