TA76 · 1 ère Chambre — 17 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 5 novembre 2020, M. et Mme C et B A demandent au tribunal :  
 1°) de leur accorder le bénéfice du sursis de paiement ;  
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités afférentes.  
 Ils soutiennent que :  
 - les rappels liés aux contrôle de la SARL Sefa Merve, dont la comptabilité a été rejetée à tort, ne sont justifiés ni en la forme ni au fond et ne reposent pas sur les conditions réelles d'exploitation ;   
 - les sommes de 2 865 euros pour 2014 et de 2 833 euros au titre de 2015 ne peuvent être regardées comme des revenus distribués dès lors qu'elles ont servi à payer des fournitures dans l'intérêt de la société ; 
 - M. A ne peut être regardé comme le seul maître de l'affaire ;  
 - la majoration pour mauvaise foi n'est pas justifiée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 août 2021, la directrice régionale des finances publiques de Normandie conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier ;  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Jeanmougin, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Cotraud, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL Sefa Merve, qui exploite un fonds de commerce de restauration rapide, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les exercices clos les 31 décembre des années 2014 et 2015. Ayant écarté sa comptabilité, estimée non probante, l'administration a reconstitué son chiffre d'affaires et l'a assujettie à des compléments d'impôt sur les sociétés et a mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Le foyer fiscal de M. A, associé gérant de la SARL Sefa Merve, a été imposé à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre des années 2014 et 2015 à raison de revenus distribués correspondant au supplément de bénéfices résultant de cette reconstitution et à des crédits figurant sur son compte courant d'associé. 
 2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. " Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () " Aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () c. Les rémunérations et avantages occultes () " 
 Sur les bénéfices reconstitués de la SARL Sefa Merve et leur distribution :  
 3. En premier lieu, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que la SARL Sefa Merve, dépourvue de caisse enregistreuse, n'enregistrait pas ses recettes en fin de journée mais globalement par mois, que les justifications de nature à établir la consistance des recettes portées en comptabilité n'ont pas été présentées, qu'une partie des achats, réglés en espèces, n'a pas été comptabilisée comme une partie des recettes sur les deux exercices vérifiés et qu'aucun inventaire physique des stocks n'était réalisé. En faisant valoir ces éléments, le service apporte la preuve qui lui incombe des graves irrégularités entachant la comptabilité de la société dont M. A est le gérant et de son caractère non probant sur les deux exercices vérifiés.  
 4. En deuxième lieu, les moyens contestant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la SARL Sefa Merve sont, en vertu du principe d'indépendance des procédures, inopérants dans le cadre de la contestation des impositions personnelles à l'impôt sur le revenu ou aux contributions sociales mises à la charge d'un des associés de la société dès lors que celle-ci est soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux. Dès lors, les moyens tirés de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification adressée à la société quant au pourcentage de freinte retenu et à la durée de la vérification de sa comptabilité doivent être écartés.  
 5. En troisième lieu, le service, après avoir exercé son droit de communication auprès des fournisseurs de la SARL Sefa Merve, a reconstitué ses achats de viande à kébab et de boissons et estimé, après application d'un pourcentage de pertes et offerts, le nombre de portions de viande à kébab, de canettes et de boissons en bouteilles vendues, dont il a déduit le chiffre d'affaires réalisé sur les exercices 2014 et 2015 au titre de la vente de viande à kébab et de boissons. Les achats reconstitués de viande à kébab et de boissons représentant 61 % du montant des achats déclarés par la société elle-même dans sa déclaration de résultats, le service a estimé que les recettes procurées par les ventes d'autres produits que la viande à kébab et les boissons représentaient 40 % du chiffre d'affaires total. M. et Mme A, qui ne produisent aucune facture d'achat de viande autre qu'à kébab et dont la société dont il est le gérant n'a pas présenté de comptabilité journalière retraçant la composition précise de ses ventes, ne sont donc pas fondés à soutenir que la méthode de reconstitution est radicalement viciée ou excessivement sommaire concernant les ventes autre que de viande à kébab. 
 6. En quatrième lieu, si les requérants soutiennent que le pourcentage de pertes et offerts fixé à 20 % par le service dans le cadre de la reconstitution des recettes perçues par la SARL Sefa Merve est insuffisant pour tenir compte de la freinte de la viande surgelée à la cuisson, des pertes dues à la découpe sur broche et au respect des règles d'hygiène et de la consommation du personnel et des offerts aux clients, ils n'apportent aucun élément précis, ce qu'ils sont seuls en mesure de faire, permettant de justifier la fraction de 35 % de pertes et offerts qu'ils revendiquent, alors que M. A, gérant, lors de l'entretien avec le vérificateur, a estimé qu'il ne faisait d'offert qu'aux clients non étudiants venant de manière quotidienne, dont il ne chiffre pas le nombre, et n'a pas fait état de pertes quotidiennes liées au respect de règles d'hygiène et que les requérants ne donnent aucune indication sur la composition du personnel de l'entreprise. Les requérants ne proposent pas de méthode alternative de reconstitution précise. Ils ne sont donc pas fondés à remettre en cause la proportion de pertes et offerts retenue par l'administration dans le cadre d'une vérification de comptabilité qui a tenu compte des conditions d'exploitation de la SARL Sefa Merve.  
 7. En cinquième lieu, si les requérants soutiennent que l'administration ne pouvait pas tenir compte d'un tarif de 6 euros pour les sandwichs de viande à kébab, qui sont vendus moins de 5 euros, ils ne contestent, d'une part, ni que, compte tenu de la quantité de frites achetées, la plupart des ventes de viande à kébab hors formule " étudiant " étaient vendues avec des frites, ce qui majore le prix de vente, ni, d'autre part, que de la viande à kébab était également vendue sans sandwich à un prix supérieur à celui de 6 euros, servies dans des " assiettes kébab ", des " assiettes mixtes " et des buns "  royal ". Les contribuables ne produisent aucune pièce permettant de connaître la proportion de viande à kébab vendue en bun ou en sandwich, d'une part, et en " assiettes kébab ", " assiettes mixtes " et buns " royal ", d'autre part, ce qu'ils sont seuls en mesure de faire. Ils ne sont, par suite, pas fondés à remettre en cause le tarif retenu par l'administration.  
 8. En sixième lieu, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée dès lors que cette substitution ne prive pas le contribuable des garanties prévue par la loi en ce qui concerne la procédure d'imposition. Alors qu'elle avait fondé l'imposition sur les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, l'administration demande que lui soient substituées les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du même code. Ce changement de base légale ne prive le contribuable d'aucune garantie dès lors, notamment, que les impositions ont été établies selon la procédure de rectification contradictoire.  
 9. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. La qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 10. Le service fait valoir que M. A, gérant de la société Sefa Merve dont il est actionnaire à 50 % avec son fils, disposait seul de la signature sur le compte bancaire de l'entreprise, était l'interlocuteur principal des fournisseurs de la société et qu'il a suivi la procédure de vérification de comptabilité de l'entreprise, dont il a expliqué les conditions d'exploitation, et a été l'interlocuteur de l'administration. Si les requérants soutiennent que M. A n'était pas salarié de la SARL Sefa Merve dont il ne percevait pas de rémunération et qui ne prenait pas en charge de dépenses personnelles et que les autres personnels présents sur place encaissaient les espèces, dont une partie a été versée sur le compte bancaire de la société par son fils, lequel, associé à part égale, participait très activement à l'exploitation, ces seuls éléments ne suffisent pas à remettre en cause les éléments avancés par l'administration, qui établissent que seul le contribuable disposait des pouvoirs les plus étendus au sein de la société et était en mesure d'user sans contrôle de ses biens. Les résultats bénéficiaires de la SARL Sefa Merve reconstitués par le service après la vérification de sa comptabilité sont fondés dans leur principe et dans leur montant, comme il est dit aux points 3 à 7. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que M. A était le seul maître de l'affaire de la SARL Sefa Merve pour la période en cause et est présumé avoir appréhendé les revenus réputés distribués. 
 11. Il en résulte que M. et Mme A ne sont pas fondés à critiquer la méthode de reconstitution utilisée par le service ni à contester les montants mis à la charge de la SARL Sefa Merve au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de TVA ni, par suite, les montants mis à leur charge sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 Sur les crédits figurant sur le compte courant d'associé :  
 12. En application des dispositions précitées du a de l'article 111 du code général des impôts, les sommes inscrites au crédit du compte courant d'un associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 13. Si les requérants soutiennent que les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A constituent des remboursements, par la société vérifiée, de frais qu'il avait avancés dans l'intérêt social, ils ne produisent, dans le cadre de la présente instance, aucune pièce justifiant ni de la dette de la société à l'égard d'un tiers ni du règlement de celle-ci par M. A. Les contribuables ne sont donc pas fondés à soutenir que les sommes de 2 865 euros pour 2014 et de 2 833 euros au titre de 2015 ne peuvent être regardées comme des revenus leur ayant été distribués.  
 Sur les pénalités :  
 14. D'une part, la circonstance que la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts a été mise à la charge de la SARL Sefa Merve, dans le cadre de rehaussements à l'impôt sur la société et à la TVA, ne rend pas illégale l'application de la même majoration à M. et Mme A dans le cadre du contrôle de leurs propres revenus.  
 15. D'autre part, le service fait valoir que M. A, gérant et maître de l'affaire, ne pouvait ignorer que la comptabilité de la SARL Sefa Merve présentait de graves lacunes alors qu'elle ne procédait à aucune comptabilisation détaillée de ses recettes ni à un inventaire de ses stocks, et que les résultats qu'elle avait déclarés omettaient, sur les deux exercices vérifiés, une part significative des recettes réalisées. Il soutient aussi que M. A ne pouvait ignorer que les sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé ne constituaient pas des remboursements des frais qu'il aurait engagés dans l'intérêt de la société. Le service établit, par ces éléments, le caractère délibéré des manquements de M. et Mme A à leurs obligations déclaratives et le bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités afférentes. Le présent jugement se prononçant sur le fond de l'affaire, les conclusions tendant au sursis de paiement des impositions contestées sont privées d'objet.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C et B A et au directeur régional des finances publiques de Normandie.  
 Délibéré après l'audience du 6 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Minne, président, 
 Mme Jeanmougin, première conseillère, 
 M. Le Vaillant, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 H. JEANMOUGIN 
 Le président,  
 P. MINNE 
 Le greffier, 
 N. BOULAY 
 N°2004384