TA35 · 2ème Chambre — 15 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 13 octobre 2020 et 26 juillet 2021, M. B C, représenté par Me Lagadec, demande au tribunal : 
 1°) de lui accorder la décharge de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été réclamées au titre des années 2015 à 2017, des cotisations supplémentaires de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondant à ces impositions ; 
 2°) de saisir, éventuellement, la Cour de justice de l'Union européenne, sur le fondement de l'article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne des questions suivantes : 
 - Les articles 49 et 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne s'opposent-ils à l'application du dernier alinéa du I de l'article 155 A du code général des impôts, dès lors qu'il serait interprété comme dispensant l'administration, d'une part, d'établir que les prestations, dont la rémunération est susceptible d'être imposée directement entre les mains de la personne qui les a effectuées, correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte, d'autre part, d'administrer la preuve, s'il y a lieu, notamment à l'appui d'un faisceau d'indices pertinent, de ce que la personne interposée est effectivement domiciliée ou établi dans un État ou un territoire dans lequel elle est soumise à un régime de fiscalité privilégié ' 
 - Dans l'hypothèse où la rémunération du contribuable a été facturée et perçue par une société domiciliée ou établie à l'étranger, l'administration peut-elle s'en tenir, dans le cas où cette société serait distincte, à l'examen de la situation de la société ayant reversé au contribuable tout ou partie de cette rémunération ou, au contraire, doit-elle faire porter prioritairement son examen sur la situation de la société ayant initialement facturé et encaissé la rémunération ' 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - l'administration ne pouvait pas mettre en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue au 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle ne pouvait pas régulièrement le mettre en demeure de souscrire une déclaration de bénéfices non commerciaux ; les revenus tirés de la profession d'électricien ne relèvent pas de la catégorie des bénéfices non commerciaux mais uniquement des traitements et salaires ou des bénéfices industriels et commerciaux ; 
 - sa situation n'entre pas dans les cas visés par l'article 155 A du code général des impôts ; la preuve de l'existence de facturation par une ou plusieurs sociétés étrangères des services prétendument réalisés par le contribuable n'est pas rapportée ; l'administration n'établit pas l'absence de contrepartie à l'existence des prestations non commerciales d'électricien qu'elle allègue et qui, par hypothèse, ne sauraient exister en tant que telles ; le service n'établit pas que les sociétés ENSCO et Ocean Rig Offshore management bénéficient d'un régime fiscal privilégié ;  
 - la substitution de base légale demandée par l'administration et tendant à ce qu'il soit imposé dans la catégorie des traitements et salaires sur le fondement de l'article 79 du code général des impôts porterait, s'il y était fait droit, atteinte aux droits et garanties du contribuable ; une telle substitution n'a pas pour effet de restaurer rétroactivement les garanties de la procédure d'imposition contradictoire dont il a été privé ; la substitution de base légale est impossible dès lors que l'administration n'a pas fondé initialement, dans la proposition de rectification, l'imposition sur la base légale qu'elle invoque désormais ; 
 - il remplissait toutes les conditions pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts ; l'administration a remis en cause, uniquement, sa qualité de salarié ; à défaut de contrat écrit, il y a lieu, de tenir compte d'un faisceau d'indices afin de vérifier l'existence d'un lien de subordination, selon la réponse ministérielle au député Habib (J.O. AN 26 novembre 2019 n° 20309) ; en l'espèce, le lien de subordination doit être apprécié entre lui d'une part et les sociétés ENSCO et Ocean Rig Offshore Management d'autre part ; les éléments qu'il produit démontrent ce lien de subordination ; 
 - les conditions d'application du 9° de l'article 120 du code général des impôts ne sont pas réunies ; la perception de la somme en cause résulte du déblocage d'un plan d'épargne qui était proposé par son employeur ; cette somme ne constitue pas le produit d'un trust constitué à l'étranger ; l'administration n'établit pas que cette somme provient d'un trust ; au demeurant, seule une fraction de la somme perçue correspond à des intérêts (7 528 euros) le reste correspondant au remboursement du capital investi.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 avril 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il admet de ramener à 61 147 euros le montant de la somme imposée sur le fondement du 9° de l'article 120 du code général des impôts et soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. C n'est fondé et demande, à titre subsidiaire, que l'article 79 du code général des impôts soit substitué à l'article 92 du même code, comme base légale de l'imposition, si le tribunal estimait que M. C était un travailleur salarié. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public, 
 - les observations de Me Lagadec, représentant M. C. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C qui a une compétence professionnelle d'électricien spécialisé en matériel de forage, a travaillé durant les années 2015 à 2017, sur des plateformes pétrolières en Angola, en Côte d'Ivoire, en Norvège et au Brésil. Il a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des revenus des années 2015 et 2016. À l'issue de ce contrôle, l'administration lui a adressé une proposition de rectification du 21 décembre 2018, au titre de ces deux années, l'informant, d'une part, qu'elle entendait faire application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts dès lors que les sociétés lui ayant versé ses rémunérations étaient établies dans des États où elles bénéficiaient d'un régime fiscal privilégié, d'autre part, qu'elle entendait également remettre en cause le caractère salarié de son activité professionnelle, imposer ses revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux selon la procédure d'évaluation d'office et, par suite, remettre en cause le bénéfice de l'exonération dont il avait bénéficié sur le fondement de l'article 81 A du code général des impôts. Cette proposition de rectification indique, par ailleurs, que seront imposées en tant que revenus de capitaux mobiliers des sommes regardées comme des revenus financiers provenant d'un trust constitué à l'étranger. M. C a présenté des observations le 16 janvier 2019, auxquelles l'administration a répondu le 14 mars 2019 en maintenant l'intégralité des rectifications. 
 2. Par ailleurs, le 14 mars 2019, après un contrôle sur pièces, l'administration a adressé une seconde proposition de rectification à M. C, l'informant de rectifications identiques au précédentes au titre de ses revenus professionnels de l'année 2017. M. C a contesté ces nouvelles rectifications dans des observations du 10 mai 2019, auxquelles l'administration a répondu le 29 mai 2019, en confirmant les rectifications notifiées. 
 3. M. C a sollicité un recours hiérarchique dans les deux procédures d'imposition, puis la saisine de l'interlocuteur départemental, sans obtenir de modification de la position de l'administration. Après la mise en recouvrement des impositions supplémentaires procédant de ces deux procédures d'imposition, le contribuable a formé une réclamation contentieuse le 16 décembre 2019. L'administration a rejeté cette réclamation par une décision du 6 août 2020 qui est à l'origine de la saisine du tribunal. 
 Sur l'imposition des revenus d'activité :  
 En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts :  
 4. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un État étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. / III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend. ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Ces dispositions ne dispensent pas l'administration, pour soumettre cette rémunération à l'impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l'analyse des relations existant entre la personne qui a rendu pour l'essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services.  
 5. Au titre de la période correspondant aux mois de janvier et février 2015, l'administration a constaté que M. C qui travaillait, en Angola, pour le compte de la société Pride Foramer SA, filiale du groupe britannique Ensco Plc, était effectivement rémunéré par la société Ensco Ltd, filiale du même groupe, établie au îles Caïmans.  
 6. Au titre du reste de l'année 2015 et des années 2016 et 2017, l'administration a constaté que M. C, travaillait pour le compte de la société Ocean Rig Offshore Management Ltd, société ayant son siège social à Jersey, où elle est enregistrée et qui utilise une adresse de domiciliation en Grèce.  
 7. Au regard de ces circonstances, l'administration a fait application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts cité au point 4, au motif que la rémunération des services rendus par M. C était, avant de lui être reversée, perçue par des sociétés établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France où elles étaient soumises à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A.  
 8. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 
 9. Si M. C doit être regardé comme supportant la charge de la preuve, dès lors que les impositions litigieuses ont été établies selon la procédure d'évaluation d'office prévue au 2° de l'article L. 73 du livre des procédure fiscales, il renverse celle-ci en soutenant sans être contredit que les rémunérations qu'il a perçues durant les années en litige n'ont pas été facturées aux bénéficiaires des services qu'il a rendus et qu'en l'absence d'une telle facturation, il n'est pas possible de vérifier l'absence de contrepartie réelle dans une intervention propre des sociétés qui l'ont rémunéré. Il y a lieu, au demeurant, de relever que s'agissant de la période du mois de mars 2015 au 31 décembre 2017, il existe même, selon la présentation qui est faite par l'administration, une identité entre la personne morale pour laquelle M. C a travaillé et celle qui l'a rémunéré, faisant par principe obstacle à l'application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts. 
 10. L'administration n'ayant pas donné dans les deux propositions de rectification des 21 décembre 2018 et 14 mars 2019, une autre base légale aux rectifications en litige, mais ayant fait application des articles 92 et 93 du code général des impôts uniquement afin d'opérer le rattachement catégoriel des revenus de M. C nécessaire à l'établissement de l'impôt, alors même qu'il est fait application de l'article 155 A du code général des impôts, le contribuable est fondé, pour le motif exposé au point 9, à obtenir la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017, sans qu'il y ait lieu de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle.  
 11. La demande de substitution de base légale présentée par l'administration doit être écartée, dès lors qu'elle ne vise pas substituer à l'article 155 A du code général des impôts, appliqué à tort, une autre base légale, mais à maintenir l'imposition établie sur le fondement de cet article en rattachant les revenus en cause à la catégorie des traitements et salaires. 
 Sur l'imposition établie sur le fondement du 9 de l'article 120 du code général des impôts :  
 12. Aux termes de l'article 120 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : / () 9° Les produits distribués par un trust défini à l'article 792-0 bis, quelle que soit la consistance des biens ou droits placés dans le trust () ". Aux termes de l'article 792-0 bis du même code : " I. - 1. Pour l'application du présent code, on entend par trust l'ensemble des relations juridiques créées dans le droit d'un État autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d'y placer des biens ou droits, sous le contrôle d'un administrateur, dans l'intérêt d'un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d'un objectif déterminé. ". Pour l'application de ces dispositions, seules peuvent être considérés comme produits de trust étranger, soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dans le chef du bénéficiaire du trust, les sommes correspondant aux fruits générés par le capital affecté au trust, à l'exclusion de celles résultant de transferts portant sur la propriété de ce capital même. 
 13. L'administration a constaté que M. C avait perçu, le 2 avril 2015, sur son compte courant bancaire une somme 87 204 dollars US (soit 80 999 euros par application d'un taux de conversion de 0,92885 dollar pour un euro) sous la forme d'un virement opéré par une banque newyorkaise sur ordre de la société Butterfield Trust Ltd enregistrée aux îles Caïmans. Cette somme lui a été versée à sa demande, en raison de son départ du groupe Ensco, dans le cadre d'un plan d'épargne intitulé " Ensco Multinational savings Plan " mis en place au sein du groupe Ensco. L'administration estimant qu'il s'agissait d'une distribution de revenus financiers provenant d'un trust a soumis cette somme à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions citées ci-dessus de l'article 120 du code général des impôts.  
 14. M. C conteste le bien-fondé de cette imposition en faisant valoir que l'administration n'établit pas que la somme en litige provient effectivement d'un trust et soutient que seule une somme de 7 528 euros correspond à un produit distribué, le solde correspondant à une restitution du capital investi.  
 15. En premier lieu, il est toutefois constant que le virement en cause identifiait la société Butterfield Trust Ltd comme étant le " trustee ", soit l'administrateur de trust, du groupe Ensco, et par suite comme contrôlant le placement des fonds confiés par cet employeur, constituant du trust, dans l'intérêt de ses employés, bénéficiaires de celui-ci, dans le cadre du plan d'épargne " Ensco Multinational savings Plan ". Dès lors M. C n'est pas fondé à soutenir que l'administration n'a pas établi que les conditions d'application des dispositions du 9 de l'article 120 étaient remplies. 
 16. En second lieu, M. C justifie que les fonds placés dans le cadre de ce plan d'épargne provenaient d'un prélèvement de 6 % de ses salaires mensuels, d'un abondement du groupe Esco à hauteur de 5 % de son salaire mensuel et d'un système récompensant la fidélité des salariés et qu'ainsi les sommes versées depuis l'ouverture de son plan se sont élevées à 78 587 dollars. L'administration admet l'origine des sommes versées et leur montant mais fait valoir que seules les sommes prélevées sur les salaires de M. C, soit 19 884 dollars doivent être exclues des bases de l'imposition établie sur le fondement des dispositions du 9 de l'article 120 du code général des impôts. Toutefois, les sommes versées par l'employeur du requérant ne constituent pas davantage des fruits générés par le capital affecté au trust et ne sont, par suite, pas imposables sur le fondement de ces dispositions, seule la somme de 8 004 euros (8 617 dollars x 0,92885) pouvant l'être. Dès lors, M. C est fondé à obtenir la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015, à concurrence du montant correspondant à l'imposition sur le fondement du 9 de l'article 120 du code général des impôts de la somme de 72 996 euros (78 587 dollars x 0,92885, taux retenu pour établir l'imposition). 
 Sur les frais d'instance : 
 17. Il y a lieu de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros, à verser à M. C, sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu fixée à M. C au titre de l'année 2015 est réduite de la somme de 72 996 euros imposée sur le fondement de l'article 120 du code général des impôts et du montant des rémunérations perçues de son activité professionnelle imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 Article 2 : Il est accordé à M. C la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 3 : Il est accordé à M. C la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 4 : L'État versera à M. C la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C est rejeté. 
 Article 6 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 1er mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. ALe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.