TA93 · 10ème chambre — 14 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 21 mai 2020, Mme C A, épouse B, représentée par Me Minasyan, demande au tribunal : 
 1°) d'annuler la décision du 17 janvier 2020 par laquelle la directrice des impôts des non-résidents a refusé de faire droit à sa demande d'étalement prévu par l'article 163 A du code général des impôts ; 
 2°) d'annuler la doctrine BOI-RSA-BASE-20-10 n°400 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - la doctrine BOI-RSA-BASE-20-10 n° 400 sur laquelle s'est fondée l'administration fiscale pour rejeter sa demande est illégale, dès lors que l'article 163 A du code général des impôts ne prévoit pas un cas spécifique pour le transfert du domicile fiscal hors de France ; 
 - elle méconnaît le principe d'égalité devant l'impôt ; 
 - elle méconnaît le droit européen et porte atteinte à la liberté d'établissement et au principe de libre circulation des personnes.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 23 mars 2022, la directrice des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que : 
 - l'indemnité de départ à la retraite versée par l'employeur de Mme B est imposable pour son montant total au titre de l'année 2016, dès lors que l'article 163 A du code général des impôts prévoit que les dispositions de l'article 167 du même code s'appliquent à la fraction imposable des indemnités de départ volontaire en retraite ou de mise à la retraite ; 
 - la requérante ne peut se prévaloir du principe d'égalité devant l'impôt, dès lors qu'un contribuable résident et un contribuable non-résident ne sont pas placés dans des circonstances de fait et de droit analogues. 
 Par une ordonnance du 7 juillet 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 25 juillet 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fabre, conseillère ; 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public. 
 Les parties n'étaient ni présentes, ni représentées. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme B a demandé le 2 février 2018, à la suite de la réalisation de revenus exceptionnels constitués d'une indemnité de départ en retraite, de bénéficier de l'étalement prévu par l'article 163 A du code général des impôts, permettant de répartir par parts égales sur l'année de perception et les trois années suivantes la fraction imposable de l'indemnité de départ en retraite. A la suite d'un premier refus, elle a présenté un recours administratif le 7 octobre 2019, rejeté par la directrice des impôts des non-résidents le 17 janvier 2020, au motif que l'année 2016 étant l'année du transfert du domicile fiscal du couple, la totalité des fractions des revenus correspondant à l'indemnité de départ à la retraite imposable doit être soumise à l'impôt sur le revenu. Mme B demande l'annulation de cette décision.  
 2. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () ".  
 3. Aux termes de l'article 167 du code général des impôts : " 1. Le contribuable domicilié en France qui transfère son domicile à l'étranger est passible de l'impôt sur le revenu à raison des revenus dont il a disposé pendant l'année de son départ jusqu'à la date de celui-ci () " ; aux termes de l'article  163 A du même code, dans sa version applicable : " I. - Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, le montant des droits inscrits à un compte épargne-temps mentionné à l'article L. 3151-2 du code du travail et qui sont utilisés pour alimenter un plan d'épargne pour la retraite collectif défini aux articles L. 3334-1 à L. 3334-16 du même code ou un plan d'épargne d'entreprise dans les conditions prévues au troisième alinéa de l'article L. 3332-10 du même code, ainsi que la fraction imposable des indemnités de départ volontaire en retraite ou de mise à la retraite peuvent, sur demande expresse et irrévocable de leur bénéficiaire, être répartis par parts égales sur l'année au cours de laquelle le contribuable en a disposé et les trois années suivantes () II. Les dispositions du 1 de l'article 167 () s'appliquent () à la fraction imposable des indemnités de départ volontaire en retraite ou de mise à la retraite dont l'imposition a été différée en vertu du I. ".  
 4.  Il est constant, d'une part, que Mme B a perçu en 2016 une indemnité de départ en retraite, d'un montant de 217 518 euros, d'autre part, qu'elle n'était plus, à compter du 19 mai 2016, résidente fiscale de France au sens des dispositions précitées des articles 4 A et 4 B du code général des impôts pour avoir transféré son domicile fiscal au Portugal à cette dernière date. Il suit de là qu'en application des dispositions précitées des articles 163 A et 167 du code général des impôts, l'imposition de l'indemnité perçue par Mme B ne peut être étalée sur une année postérieure à l'année 2016, à laquelle la cotisation d'impôt en litige doit être rattachée. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la doctrine BOI-RSA-BASE-20-10 n° 400 que l'administration fiscale a rappelée pour rejeter sa demande est illégale, dès lors que cette doctrine, purement interprétative, n'ajoute rien aux dispositions légales qui résultent des dispositions précitées des articles 163 A et 167 du code général des impôts. 
 5. Au regard de l'objet de l'impôt sur le revenu, qui consiste à taxer les revenus que le contribuable perçoit au cours d'une année à raison de ses facultés contributives pour l'année considérée, le tempérament apporté par la possibilité offerte, de la même manière, à tous les contribuables ayant perçu un revenu différé au cours de la même année de bénéficier, dans les conditions prévues par les dispositions législatives précitées, d'un calcul de l'imposition prenant en compte le caractère différé des revenus en atténuant la progressivité de l'impôt, n'est pas, par lui-même, de nature à créer une rupture d'égalité entre les contribuables. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de l'égalité devant l'impôt doit être écarté.  
 6. Aux termes de l'article 21 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. Tout citoyen de l'Union a le droit de circuler et de séjourner librement sur le territoire des États membres, sous réserve des limitations et conditions prévues par les traités et par les dispositions prises pour leur application. () " ; aux termes de l'article 45 du même traité : " 1. La libre circulation des travailleurs est assurée à l'intérieur de l'Union. / 2. Elle implique l'abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l'emploi, la rémunération et les autres conditions de travail. () ". 
 7. La requérante n'établit ni même ne soutient qu'elle aurait, avant son départ à la retraite, exercé en France une activité professionnelle lui permettant d'invoquer utilement une méconnaissance du principe de libre établissement des travailleurs, ni que les dispositions fondant l'imposition en litige introduisent une discrimination fondée sur la nationalité. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de Mme B doit être rejetée, y compris ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C A épouse B et à la directrice des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 21 février 2023 à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 A .-L. Fabre 
   
              Le président, 
              B. Auvray          
 Le greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2004821