TA38 · 4ème Chambre — 30 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 3 septembre 2020 et le 30 avril 2021, M. et Mme B C, représentés par Me Noël, demandent au tribunal de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, et la décharge des pénalités correspondantes. 
 Ils soutiennent que : 
 - la soulte n'avait pas pour effet d'éluder l'impôt sur le dividende mais d'éviter l'impact négatif d'une distribution de dividendes sur les capacités financières et d'investissement du groupe ; elle permet de dégager des liquidités aux fins de réinvestissement professionnel dans l'intérêt du groupe et de son activité ; 
 - l'opération est conforme à la loi dans sa version en vigueur avant la modification introduite par la loi de finance rectificative pour 2016, les travaux parlementaires n'attribuant aucune finalité particulière à la soulte ; la soulte est une modalité d'échange indissociable de l'opération d'apport ; la clarté du texte était confirmée par l'administration dans son BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 du 31/10/2012 § 300 en vigueur jusqu'au 14/10/2014 et cette doctrine ne peut faire l'objet d'une interprétation ; 
 - l'opération d'apport de titre avec soulte constitue un acte unique et non un montage juridique ; elle n'a pas eu pour effet d'atténuer une charge fiscale qui aurait été inexistante si cette opération juridique n'avait pas eu lieu et l'imposition est seulement reportée ; 
 - les pénalités et majorations sont contestées. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 1er octobre 2020, la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bailleul, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Journé, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. () " 
 2. Le comité de l'abus de droit fiscal a, à l'issue de la séance du 11 avril 2019, émis l'avis que l'administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales s'agissant de la soulte perçue par M. et Mme C dans le cadre de l'opération d'apport de titres du 11 juillet 2014 placée sous le régime du report d'imposition. 
 3. Aux termes du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts dans sa version en vigueur à la date de l'apport : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () " 
 4. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. 
 5. M. et Mme C ont apporté le 11 juillet 2014 à la SARL Holding K, créée le 6 décembre 2013, les parts de la SARL Holding Fink et associés, devenue hôtel le K2 Altitude, dont ils possédaient chacun 200 parts représentant 20 % du capital. En contrepartie de l'apport évalué à 18 066 000 euros, ils ont reçu 849 550 parts de 10 euros par personne ainsi qu'une soulte de 537 500 euros inscrite le 18 juillet 2014 au crédit de leurs comptes courants dans la SARL Holding K. La plus-value constatée lors de l'apport a été placée en report d'imposition sur le fondement de l'article 150-0 B ter précité y compris la soulte dont le montant n'excédait pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Il résulte de l'instruction que la soulte d'un montant total de 1 075 000 euros a été intégralement appréhendée par M. et Mme C le 18 juillet 2014 par un virement sur leur compte bancaire personnel, et financée par l'octroi d'un découvert bancaire dont les frais financiers ont été acquittés par la société bénéficiaire de l'apport. Les requérants qui se bornent à soutenir que le versement de la soulte leur a permis de dégager des liquidités qui seront réinvesties dans l'intérêt du groupe et de son activité, détenaient chacun 49 % des parts de la SARL Holding K et 20 % des parts de la SARL Holding Fink et associés. Ils ne justifient ainsi d'aucun intérêt de la SARL Holding K, bénéficiaire de l'apport, à verser la soulte à ses associés, autre que l'appréhension de liquidités en franchise immédiate d'impôt. C'est dès lors à bon droit que l'administration a estimé qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées, et a, pour ce motif, imposé la plus-value à hauteur du montant de la soulte assortie des pénalités prévues par le b) de l'article 1729 du code général des impôts. 
 6. Le paragraphe 300 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 cité par les requérants concerne l'article 150-0 B du code général des impôts et n'a de toute façon pas pour objet de faire échec à l'application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. 
 7. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme C doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
    
 Article 1er   :La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2     :Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B C et à l'administratrice générale des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 16 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Pfauwadel, président, 
 Mme A et Mme D, assesseurs. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 C. A 
 Le président, 
 T. Pfauwadel 
 La greffière, 
 V. Barnier        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.