TA34 · 2ème chambre — 21 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par requête et mémoires, enregistrés les 24 décembre 2020, 29 septembre et 3 décembre 2021, et 13 janvier 2022, la société civile immobilière Almarem, représentée par Me Henky, avocat, demande au tribunal : 
 1°) la décharge du supplément de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge au titre de la période 1er janvier 31 décembre 2014 et des cotisations supplèmentaires à l'impôt sur les sociétés et de la pénalité de 100%, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos 2014 et 2015; 
 2°) la mise à la charge de l'Etat des dépens et de la somme de 5000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 -la reconstitution de son résultat sur les exercices 2014 et 2015 est irrégulière, car la non déductibilité des travaux de construction n'est applicable que pour les revenus fonciers, l'article 31 du code général des impots a été appliqué par le service, alors qu'il s'agit de bénéfices industriels et commerciaux, et que les charges sont déductibles si elles sont exposées dans l'intérêt de la société, et non pas pour acquérir ou conserver un revenu ; 
 -la méthode de reconstitution de son résultat pour l'exercice 2014 est irrégulière, car le service n'a pas tenu compte des opérations intervenues avant le 1er septembre 2013 ;  
 - le service ne démontre pas que la production d'électricité photovoltaique constituait son activité principale, plus de 10% du chiffre d'affaires, au titre de l'exercice 2014, car le service a omis les opérations intervenues avant le 1er septembre 2013, et elle peut bénéficier de la tolérance de la doctrine du 330 du BOI-IS-CHAMP-10-30-4 juillet 2018 pour n'être pas imposable à l'impôt sur les sociétés ; 
 - le 2 alinéa du I de l'article 209 du code général des impots prévoit que le 1er exercice peut correspondre entre la période entre le début des opérations et le 31 décembre de l'année suivante ; 
 - son résultat 2014 est de 134738,59 euros, et non de 135039 euros ; 
 -elle justifie de 8 encaissements en 2015 pour 23096 euros, et elle fournit les relevés et les chèques bancaires, et ses justificatifs des charges 2014 et 2015 mentionnés à la page 21 de la proposition de rectification; 
 -sur la TVA, elle démontre que les encaissements non justifiés correspondent à des opérations non soumises à TVA ; 
 - la pénalité de l'article 1759 du code général est injustifiée, dans ses observations du 12 septembre 2017 elle a désigné la SARL SOLPROD comme unique bénéficiaire des revenus dans le délai imparti qui a été prolongé de 30 jours selon l'article L57 du livre des procédures fiscales ; 
 - les dépenses de dallage et bardage doivent être déduites, 39622,52 euros en 2014, 2308,87 euros en 2015, le contrat de bail qu'elle a conclu avec AGESIC en sa clause 8 les met à sa charge ; 
 - il en est de même des charges financières de la centrale et du local technique qu'elle paie pour Solprod, d'après le contrat de bail clause 5. 
 Par mémoires, enregistrés les 28 avril, 27 octobre et 15 décembre 2021 et 27 janvier 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête.  
 Il expose que les moyens invoqués sont infondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales. 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Rabaté, rapporteur ; 
 - les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.La société civile immobilière (SCI) Almarem sous-loue à bail commercial à la société Ageslic un hangar de construction métallique et une centrale photovoltaique, dont la société Solprod est propriétaire, qui sont situés à Lézignan Corbières (Aude). La SCI, productrice d'électricité, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de TVA pour la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et pour les autres impots qui portait sur les exercices clos 2014 et 2015. Elle a reçu deux propositions de redressement, le 6 février 2017 pour la TVA et le 27 juin 2017 pour l' impot sur les sociétés. Elle demande la décharge du supplément de TVA mis à sa charge au titre de la période 1er janvier 31 décembre 2014 et la décharge des cotisations supplèmentaires à l' impot sur les sociétés et de la pénalité de 100% y afférente auxquelles elle a été assujettie au titre des exercice clos 2014 et 2015. 
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par décision du 16 février 2021, postérieure à l'introduction du recours, le service a accordé à la requérante un dégrèvement, pour des sommes de 18961 et 17299 euros, des cotisations supplèmentaires à l' impot sur les sociétés relatives aux exercices clos 2014 et 2015. Dès lors, les conclusions de la requête, à concurrence de ces sommes, sont devenues sans objet. 
 Sur la charge de la preuve : 
 3.En vertu de l'article L192 alors applicable du livre de procédure fiscale : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L.59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. /Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. /Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L.16 et L.69". 
 4. Il appartient au service, alors que la requérante, qui a contesté les redressements, s'est désistée de sa demande de saisine de la commission départementale des impots directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, d'apporter la preuve du bien-fondé des suppléments d'impots établis.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 5. Si la SCI Almarem fait valoir que ses revenus procurés par la centrale photovoltaique ont été imposés comme revenus fonciers, et non comme bénéfices industriels et commerciaux, il résulte de l'examen de la proposition de redressements du 27 juin 2017 en matière d' impot sur les sociétés que ce moyen manque en fait. Et il ne ressort d'aucune pièce produite que la société comme elle le prétend aurait effectué des opérations liées à la centrale avant le 1er septembre 2013 que le service aurait ommises. Par suite, ce moyen sera écarté. 
 6. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts, applicable aux impositions en litige : " () les associés des sociétés en nom collectif () sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 " Aux termes de l'article 206 du même code, relatif à l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : " () 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35. () " Les dispositions de l'article 34 du code prévoient : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. " . Aux termes de l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute actes de commerce : / () 5° Toute entreprise de manufactures () " ; 
 7. Il résulte de l'instruction que la SCI Almarem, qui n'a pas opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, se livre à titre principal à la sous-location d'un immeuble à usage commercial, et vend également l'électricité qu'elle produit à partir de panneaux photovoltaïques installés sur le toit de l'immeuble. La vente d'énergie est un acte de commerce au sens de l'article L. 110-1 du code de commerce cité ci-dessus. Et l'activité de production et de vente d'électricité photovoltaïque relève de la catégorie d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux. Et il résulte des dispositions précitées que les sociétés civiles qui se livrent à des activités de nature commerciale sont passibles de l'impôt sur les sociétés, sur l'ensemble de leurs recettes, même si les revenus tirés de ces opérations ne représentent qu'une part mineure de la totalité des revenus qu'elle dégage de l'ensemble de ses activités. Par suite, la SCI requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'était pas passible de l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos 2014 et 2015. 
 En ce qui concerne la déduction de charges :  
 8. La requérante demande la déduction de dépenses de dallage et bardage et de frais financiers, qui correspondraient au contrat de sous-location mentionné point 1 qui lui a été consenti par la société Agestic, elle-même locataire de la société Solprod, propriétaire. Toutefois, et comme le fait valoir le service, ces dépenses ne sont pas déductibles du résultat par leur nature, qui est celle de dépenses incombant au propriétaire, qui de plus les a immobilisées dans sa comptabilité. Par suite, ces dépenses ne peuvent être déduites.  
 9. La SCI demande la déduction de huit encaissements, d' un montant global de 23096 euros, correspondant selon elle à des remboursement, notamment de prêts et d'avances. Toutefois les documents qu'elle produit, extraits de compte, de chèques et de bordereaux, une quittance de loyer, ne sont pas suffisants, en l'absence de prêts enregistrés ou de documents comptables, pour faire obstacle à leur imposition.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () "  
 11. La requérante se prévaut également de l'application de la réponse ministérielle Berger n° 33593 du 11 mai 1981, relative à l'imposition de certaines sociétés à l'impôt sur les sociétés, selon laquelle, d'une part, les sociétés civiles qui se livrent à des opérations présentant un caractère commercial ne sont pas soumises à l'impôt sur les sociétés tant que le montant hors taxe de leurs recettes de nature commerciale n'excède pas 10 % du montant de leurs recettes totales hors taxe. D'autre part, cette doctrine, reprise au paragraphe 330 de la doctrine administrative BOI-IS-CHAMP-10-30 du 4 juillet 2018 admet, afin de limiter les conséquences du franchissement occasionnel de ce seuil de 10 %, que la société civile ne soit pas effectivement soumise à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année de dépassement si la moyenne des recettes hors taxes, de nature commerciale, réalisées au cours de l'année en cause et des trois années antérieures n'excède pas 10 % du montant moyen des recettes totales hors taxes réalisées au cours de la même période. Cependant la requérante, qui ne justifie pas que son activité de production d'électricité photovoltaique représentait moins de 10% de ses recettes, ne remplit donc pas les conditions prévues par la réponse Berger et la doctrine du 4 juillet 2018 dont elle ne peut, par suite, se prévaloir.  
 12. Il résulte de ce qui précède que la SCI Almarem n'est pas fondée à demander la décharge des suppléments d' impots restant en litige mis à sa charge.  
 Sur la pénalité de 100% : 
 13. En vertu de l'article 1759 du code général des impots : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées.". En vertu de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution./En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l' article 1759". En vertu de l'article L57 du livre de procédure fiscale : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. /Sur demande du contribuable reçu par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L.11, ce délai est prorogé de trente jours ". 
 14. Il résulte de l'instruction qu'invitée par le vérificateur, dans sa proposition de redressement du 27 juin 2017, à indiquer le bénéficiaire des revenus distribués, la société, dans sa réponse reçue le 15 septembre suivant par le service, soit avant l'expiration du délai prévu par les articles cités à l'alinéa précédent, a indiqué: " Sur les redistributions. Aucun associé de la sci n'a été bénéficiaire. Ces montants étaient essentiellement des charges financières du contrat de bail pour remboursement de la centrale photovoltaique à l'actif de la sarl Solprod. Solprod a bénéficié ces charges comme convenu contractuellement pour payer ses créanciers ". Ces énonciations, contrairement à ce que soutient la requérante, ne désignaient pas clairement et expressément la société Solprod comme bénéficiaire des revenus distribués, et cette désignation n'est intervenue qu'après l'expiration du délai prévu à l'article L57 cité point 13. Par suite, la requérante n'est pas fondée à demander la décharge de la pénalité de 100% qui a été mise à sa charge au titre des exercices clos 2014 et 2015. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15.En l'absence de frais exposés au titre des dépens, les conclusions du recours relatives aux dépens ne peuvent qu'être rejetées. 
 16 Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ". Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme à verser à la requérante à ce titre. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions du recours, à concurrence des sommes de 18961 et 17299 euros.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Almarem est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société Almarem, et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 7 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Rabaté, président, 
 - Mme Pater, première conseillère, 
 - Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 novembre 2022. 
 Le président, 
 V. Rabaté 
 L'assesseur le plus ancien, 
 B. Pater 
 La greffière, 
 G. Munoz 
 La République mande et ordonne au ministre des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 21 novembre 2022. 
 La greffière,  
 G. Munoz       
 N°2006014gm