TA78 · 5ème chambre — 26 juillet 2022

Vu les procédures suivantes : 
 I- Par une requête, enregistrée sous le n° 2006315 le 29 septembre 2020, M. B A, représenté par Me Baux et Weissgerber, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge en droits, intérêts et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2010 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - les années redressées étaient prescrites ; l'administration ne peut se prévaloir d'un délai de reprise de dix ans en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dès lors que les revenus perçus ont été déclarés dans le délai légal de déclaration ; elle ne peut davantage se prévaloir des dispositions de l'article L. 188 du livre des procédures fiscales dès lors que les insuffisances ou omissions d'imposition ne peuvent être regardées comme révélées par une instance devant les tribunaux alors que dès l'examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014 débuté le 29 janvier 2016, l'administration disposait déjà d'éléments lui permettant par ses propres moyens d'investigations d'établir les insuffisances d'imposition ; à cette date en effet, l'administration avait connaissance de la liste de ses comptes bancaires et des montants portés au crédit de ces comptes et était par suite en mesure de comparer ces montants à ceux portés sur sa déclaration ;  
 - il a remboursé à la société Galandon la somme de 583 821 euros et cette somme doit venir en déduction des rectifications litigieuses, sauf à méconnaître le principe d'égalité entre les contribuables garanti par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; 
 - la méthode retenue par l'administration pour reconstituer le montant des fonds détournés sur la période rectifiée présente un caractère sommaire dès lors que le service s'est fondé sur un tableau qui récapitulerait les dépôts d'espèces réalisés par la SCP Galandon sur la période vérifiée dont l'origine n'est à aucun moment indiquée ; le service ne démontre pas par ailleurs qu'il aurait appréhendé la somme de 339 340 euros taxée d'office et correspondant aux espèces inscrites dans la comptabilité de la SCP Galandon mais non déposées en banque ; aucun signe extérieur de richesse n'a pu en particulier être révélé par le dossier d'instruction ; 
 - les majorations appliquées sont disproportionnées et méconnaissent le principe de non-cumul des sanctions pénales et fiscales ; 
 - la majoration de 80% prévue par l'article 1728 1-c du code général des impôts est inapplicable dès lors que celle-ci ne s'applique qu'aux seules activités illicites exercées à compter du 1er janvier 2010 et dès lors que les revenus perçus ont été déclarés dans le délai légal de déclaration ; 
 - si la prescription n'était pas retenue, le montant du supplément d'impôt sur le revenu correspondrait à une dépense supplémentaire supportée dans le cadre de l'activité BNC de détournement de fonds intervenant postérieurement à la cessation d'activité intervenue en 2014 selon la position des services ; or en application de la réponse ministérielle Biraux AN 16-2-1998, le paiement après la cessation d'activité de dépenses se rattachant à l'activité non commerciale antérieure entraîne la constatation d'un déficit non commercial imputable sur le revenu imposable dans les conditions de droit commun. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 novembre 2020, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 13 mai 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 8 juin 2022. 
 II- Par une requête, enregistrée sous le n° 2006316 le 29 septembre 2020, M. B A, représenté par Me Baux et Weissgerber, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge en droits, intérêts et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il invoque les mêmes moyens que sous la requête n° 2006315. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 novembre 2020, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 13 mai 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 8 juin 2022. 
 III- Par une réclamation adressée au directeur départemental des finances publiques des Yvelines, transmise au tribunal par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales et enregistrée sous le n° 2111201 le 27 décembre 2021, M. B A, représenté par Me Baux et Weissgerber, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge en droits, intérêts et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2006 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il invoque les mêmes moyens que sous les requêtes n° 2006315 et 2006316. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
    1. A la suite d'informations obtenues sur autorisation des autorités judiciaires du 24 septembre 2015 concernant des détournements de fonds opérés par M. B A entre 2003 et 2014 au détriment de la SCP JP Galandon dont il était salarié en qualité de cadre financier, la direction départementale des finances publiques des Yvelines a diligenté un contrôle sur pièces de la situation fiscale de M. et Mme A en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2006 à 2014. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a adressé aux contribuables des propositions de rectification le 6 décembre 2016 prévoyant des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux selon la procédure d'évaluation d'office au titre de l'ensemble de la période vérifiée, à l'exception de l'année 2006 pour laquelle la procédure de rectification contradictoire a été mise en œuvre. Par les présentes requêtes n°2006315, 2006316 et 2111201, qu'il y a lieu de joindre pour statuer par un seul jugement, M. B A demande au tribunal la décharge en droits, intérêts et majorations, des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2006 à 2014. 
 Sur la prescription de l'action de l'administration :  
    2. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a fait application du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales s'agissant des années 2007 à 2014 et de celui prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales s'agissant de l'année 2006. 
     
    3.   Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable à l'imposition due à compter de l'année 2007 : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. / Le droit de reprise mentionné au deuxième alinéa ne s'applique qu'aux seules catégories de revenus que le contribuable n'a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu'il a déposées dans le délai légal. Il ne s'applique pas lorsque des revenus ou plus-values ont été déclarés dans une catégorie autre que celle dans laquelle ils doivent être imposés. () ". 
   4. En l'espèce, il n'est pas contesté par le requérant que celui-ci a commis des détournements de fonds au détriment de la SCP JP Galandon sous la forme d'appréhension directe d'espèces, mais aussi de remises de chèques et de virements sur ses comptes bancaires personnels ou de virements au profit de sociétés dont il était associé majoritaire et/ou gérant. S'il est constant par ailleurs que M. A a porté sur ses déclarations de revenus, dans la catégorie des traitements et salaires, des sommes issues des détournements de fonds qu'il avait opérés, il résulte de l'instruction que ces déclarations ont porté sur moins de la moitié des sommes issues de cette activité illicite. Dans ces conditions, M. A ne saurait être regardé comme ayant déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, même dans une catégorie erronée. En outre, les sommes déjà déclarées ont été extournées par l'administration du rehaussement litigieux. C'est par suite à bon droit que l'administration a fait usage du délai de reprise étendu prévu par les dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales s'agissant des années 2007 à 2012. Pour les années 2013 et 2014, l'administration était par ailleurs et en tout état de cause dans le délai de reprise de droit commun. 
   5. S'agissant de l'année 2006, l'activité occulte telle que définie par les dispositions alors en vigueur de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne comprenait pas les activités illicites non déclarées mais uniquement les activités n'ayant pas été portées à la connaissance d'un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Pour ce motif, l'administration fiscale s'est fondée sur les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales aux termes desquelles : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. " 
  6. M. A soutient que ces dispositions ne sont pas applicables dès lors qu'il a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014 à compter du 29 janvier 2016 et qu'à cette occasion, l'administration a eu connaissance de la liste de ses comptes bancaires et des montants portés au crédit de ces comptes et était par suite en mesure de comparer ces montants à ceux portés sur sa déclaration. A supposer toutefois que la consultation du dossier judiciaire de M. A a eu lieu pour la première fois le 12 avril 2016, soit postérieurement à l'engagement de l'examen de sa situation fiscale personnelle et non le 24 septembre 2015 comme le soutient l'administration, il résulte de l'instruction que les éléments communiqués dans le cadre de cet examen n'ont porté que sur les années 2013 et 2014 et n'étaient donc pas de nature à révéler les omissions de revenus imposables tirés de l'exercice d'une activité illicite pour l'année 2006. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que le droit de reprise de l'administration ne pouvait être étendu en application de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales s'agissant de l'année 2006.  
 Sur le caractère sommaire de la méthode de reconstitution des espèces détournées : 
  7. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " 
  8. M. A soutient que la méthode de reconstitution des espèces détournées appliquée par l'administration présente un caractère excessivement sommaire. Il résulte toutefois de l'instruction que pour procéder au chiffrage des espèces détournées, le service vérificateur s'est fondé sur les réponses apportées par M. A dans le cadre de ses auditions par les services judiciaires, lequel y reconnaît expressément les détournements d'espèces, explicite son mode opératoire et ne conteste pas le décompte fait à partir de la comptabilité et des relevés de comptes bancaires de la SCP Galadon faisant état d'une somme de 622 748,83 euros d'espèces non remises en banques et pourtant comptabilisées entre 2005 et 2014. Le détail de cette somme est par ailleurs retracé dans un tableau annexé à la proposition de rectification faisant la synthèse comparative, année par année, opération par opération des sommes d'espèces comptabilisées par la SCP Galadon au compte 580 et des sommes créditées effectivement sur le compte bancaire de la société. Dans ces conditions, en se bornant à indiquer que l'administration ne démontre pas qu'il aurait effectivement appréhendé ces fonds, notamment en mettant en évidence des signes extérieurs d'enrichissement, le requérant ne rapporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré de l'imposition mise à sa charge. 
 Sur l'imposition de sommes restituables : 
  9.  M. A fait valoir que l'ensemble de ses avoirs ont fait l'objet d'une saisie conservatoire en vue d'effectuer le remboursement des fonds détournés et qu'entre décembre 2014 et septembre 2020, il a remboursé à la société Galandon la somme de 583 821 euros qui doit donc venir en déduction des rectifications d'impôt envisagées. 
   
  10. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". En vertu du 1 de l'article 92 de ce code, " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices () de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Le 1 de l'article 93 du même code précise que : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ". Enfin, aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal (), aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. - Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement () ". 
   
  11. Il résulte de ces dispositions combinées que les recettes à retenir au titre d'une année déterminée pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sont celles qui ont été mises à la disposition du contribuable au cours de cette année, soit au plus tard le 31 décembre. La circonstance qu'une décision de justice, postérieure à l'année d'imposition, ordonne le reversement par le contribuable d'un revenu déjà imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux n'est pas de nature à entraîner le dégrèvement de cette imposition, mais ouvre seulement à l'intéressé la faculté de déduire de ses revenus imposables, au titre de l'année au cours de laquelle elle intervient, la perte de revenus résultant de cette décision. 
   
  12. Par suite, la circonstance que M. A aurait remboursé postérieurement aux années d'imposition rectifiées une partie des revenus imposés par l'administration est sans incidence sur le bien-fondé des impositions contestées et le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques ne peut qu'être écarté. Au surplus, les sommes saisies à titre conservatoire, après autorisation du juge délivrée sur la demande d'un créancier qui ne dispose pas d'un titre exécutoire, demeurent susceptibles de restitution et ne présentent pas un caractère irrécouvrable tant que le créancier n'a pas obtenu un tel titre et n'a pas converti la mesure conservatoire en saisie-attribution. Or M. A n'établit pas avoir effectivement versé les sommes qu'il dit avoir remboursées à la SCP Galandon, outre que la plupart des versements dont le requérant fait état sont destinés selon ses propres écritures à l'Agence de gestion et de recouvrement des avoirs saisis et confisqués (AGRASC).  
 Sur l'imputation du déficit BNC sur le revenu global :  
  13. M. A soutient à titre subsidiaire que le paiement des impositions en litige après la cessation en 2014 de l'activité de BNC correspond à une dépense supplémentaire supportée au titre de cette activité et entraînera la constatation d'un déficit non commercial imputable sur le revenu global de l'année du paiement des impositions.  
   
  14. En application du 2° du I de l'article 156 du code général des impôts, toutefois ne sont pas déductibles du revenu net les " déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92, autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants ". Or il est constant que l'activité de détournement de fonds ne correspond à aucune des deux catégories réservées par ces dispositions. Sur le terrain par ailleurs de la doctrine, M. A se prévaut de la réponse ministérielle Birraux du 16 février 1998 indiquant " Le versement de primes d'assurance par un architecte retraité pour couvrir les risques de mise en jeu de sa responsabilité professionnelle entraîne la constatation d'un déficit non commercial imputable sur les bénéfices de même nature réalisés au cours de la même année par le foyer fiscal ou, à défaut, sur le revenu global. " Cette réponse, qui concerne un déficit lié à l'exercice d'une profession libérale, n'est toutefois pas transposable à la situation de M. A qui ne saurait par suite utilement s'en prévaloir. 
 Sur l'inapplicabilité de sanctions sur les suppléments d'impôt en raison du principe de proportionnalité des peines et de non cumul des sanctions pénales et fiscales : 
  15. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. () " Aux termes de l'article 1728-1 du même code : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. " Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 
   
  16. Il résulte de l'instruction que l'administration a fait application pour les années 2006 à 2009 de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du livre des procédures fiscales et de la majoration de 80% prévue à l'article 1728-1 du même code pour les années 2010 à 2014. 
   
  17. En premier lieu, le Conseil constitutionnel a considéré dans une décision n° 99-424 DC du 29 décembre 1999, confirmée par une décision n° 2010-104 QPC du 17 mars 2011, que le dernier alinéa de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2006 est conforme à la Constitution en ce que notamment, il ne porte pas atteinte au principe de proportionnalité des peines. Compte tenu de la similitude de la rédaction de cet article avec ses versions postérieures au 1er janvier 2006, l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable après le 1er janvier 2006, doit être regardé comme ne portant pas atteinte au principe de proportionnalité des peines posé par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. 
   
  18. En deuxième lieu, si M. A fait valoir que les agissements reprochés n'ont généré aucun enrichissement dès lors qu'il s'est engagé à restituer les sommes détournées et que ses avoirs ont fait l'objet d'une saisie conservatoire, le remboursement postérieurement aux années rectifiées des sommes à l'origine des impositions supplémentaires n'est toutefois pas de nature à faire obstacle à l'application, conformément au principe d'annualité de l'impôt, des dispositions précitées des articles 1758 A et 1728-1 du code général des impôts qui visent à sanctionner le défaut de déclaration à l'administration fiscale de revenus dont le requérant a bénéficié au cours des années d'imposition en litige. Au demeurant, ainsi qu'il a été dit au point 12, le remboursement des sommes litigieuses, y compris postérieurement aux années rectifiées, n'est pas établi par le requérant. 
   
  19. En troisième lieu, les sanctions infligées par l'administration fiscale, qui visent à réprimer un manquement aux obligations déclaratives du contribuable, n'ont pas le même objet que les sanctions pénales qui pourront éventuellement être décidées dans le cadre de la procédure judiciaire qui visent à réprimer une infraction. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que les pénalités fiscales prononcées en l'espèce méconnaissent le principe interdisant de sanctionner deux fois pour les mêmes faits. 
   
  20. En dernier lieu, la circonstance que M. A a déclaré une partie des fonds détournés dans la catégorie des traitements et salaires ne faisait pas obstacle à l'application de la majoration de 80% prévue à l'article 1728-1 c) du code général des impôts dès lors que plus de la moitié des sommes détournées n'ont pas été déclarées ainsi qu'il a été dit au point 4 et que M. A ne saurait être regardé dans ces conditions comme ayant déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire. 
   
  21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A doivent être rejetées, de même, par voie de conséquence, que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
   
    
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n° 2006315, 2006316 et 2111201 de M. A sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 5 juillet 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Delage, président ; 
 - Mme Florent, première conseillère ; 
 - M. Thivolle, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 J. CLe président, 
 Signé 
 Ph. Delage  
 La greffière, 
 Signé 
 F. Sabot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2-2006316-2111201