TA95 · 8ème Chambre — 20 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 29 juillet 2020, Mme A B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 pour un montant de 23 301 euros. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est irrégulière dès lors que sa demande tendant à obtenir un entretien avec le supérieur hiérarchique et l'interlocuteur départemental n'a pas été accueillie ; 
 - les sommes qualifiées de distribuées par le service, n'ont pas été appréhendées par elle, et à titre subsidiaire, ces montants doivent être rattachés à son activité de présidente de la société RTR groupe environnement et être imposés en tant que traitements et salaires ; 
 - sa situation financière est délicate et difficile ;  
 - s'agissant des " dépenses exposées pour les besoins de l'entreprise " les justificatifs sont entre les mains de la justice ; 
 - le service a à tort appliqué la majoration de 40% alors que le manquement délibéré n'est pas établi. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 février 2023, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale d'enquêtes fiscales conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Chabrol, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La procédure de vérification de la comptabilité de la société RTR groupe environnement, pour les exercices 2013 et 2014, dont Mme B a été présidente depuis sa création jusqu'en 2014, a entraîné un contrôle sur pièces des déclarations de Mme B au titre de ces mêmes années. Par deux propositions de rectification du 16 décembre 2016 et du 19 juin 2017, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014, assorties des pénalités correspondantes, ont été mises à la charge de Mme B pour un montant de 23 301 euros. L'administration fiscale a répondu aux observations de la contribuable des 16 février et 14 août 2017, le 25 septembre 2017 et a maintenu les rehaussements. Par courriers des 20 novembre et 19 décembre 2017, l'administration fiscale a informé la requérante qu'elle ne pouvait pas bénéficier d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ni avec l'interlocuteur départemental sollicité par courriers des 23 octobre et 27 novembre 2017. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux correspondantes ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2017. Le 3 juin 2020, l'administration fiscale a rejeté sa réclamation présentée le 26 décembre 2019. Mme B doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie pour un montant de 23 301 euros au titre des années 2013 et 2014. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition 
 2. En premier lieu, aux termes du quatrième alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnées au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Selon l'article L. 47 du même code : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. () ". Par ailleurs, aux termes de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa rédaction applicable au présent litige : " En cas de désaccord avec le vérificateur vous pouvez saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal. Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. "  
 3. Il résulte des dispositions combinées des articles L. 47 et L. 10 du livre des procédures fiscales précitées que seuls les contribuables ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle peuvent obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, avec l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend ce dernier. Par suite, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de former un recours hiérarchique, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 de ce livre. Ainsi qu'il a été dit au point 1, les impositions contestées par Mme B ont été mises à sa charge à la suite d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, dans le cadre duquel l'administration a tiré les conséquences des constatations opérées lors de la vérification de comptabilité de la société RTR groupe environnement. Par suite, Mme B ne peut utilement soutenir qu'elle a été privée de la faculté de présenter le recours hiérarchique prévu à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales.  
 4. En second lieu, aux termes de l'article L.54 C du livre des procédures fiscales issu de la loi 2018-727, entré en vigueur le 12 août 2018 : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. " Mme B a sollicité un entretien avec le supérieur hiérarchique et l'interlocuteur départemental par courriers des 23 octobre et 27 novembre 2017, soit antérieurement à l'entrée en vigueur des dispositions précitées. Par suite, ces dispositions ne lui étaient pas applicables. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 5. En premier lieu, aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c - les rémunérations et avantages occultes ". Il résulte de ces dispositions qu'une société qui comptabilise indistinctement les avantages en nature accordés à son personnel dans son compte de frais généraux ne respecte pas les conditions posées par l'article 54 bis précité. Par suite, un avantage est occulte, au sens du c de l'article 111 précité, dès lors qu'il n'est pas individualisé en tant que tel dans la comptabilité, même si le bénéficiaire de l'avantage est identifiable. En l'espèce, les sommes perçues par la requérante de la part de la société RTR groupe environnement n'étaient pas individualisées dans la comptabilité de la société et le bénéficiaire n'était pas identifiable dès lors que les versements mensuels de 2 990 euros au profit de la requérante étaient comptabilisés au débit du compte entretien, petit équipement, ce qui n'est pas contesté.  
 6. En deuxième lieu, il appartient à l'administration d'établir l'appréhension des sommes par le bénéficiaire. A cette fin, l'administration fiscale s'appuie sur les procès-verbaux d'audition de la requérante devant les services de police dans lesquels Mme B a indiqué avoir perçu une somme de 65 000 euros de la part de la société RTR groupe environnement pendant les années 2013 et 2014. En se bornant à contester l'appréhension de cette somme et à faire valoir qu'elle était fragile lors de cette audition du fait de sa grossesse avancée, l'intéressée n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause ses déclarations devant les services de police. Toutefois, s'il ressort de ces procès-verbaux que Mme B a bien déclaré et admis avoir bénéficié de versements d'un montant de 2 990 euros tous les mois, de décembre 2012 à février 2014, le montant total de 65 000 euros, retenu par l'administration est supérieur au montant que l'intéressé reconnait ainsi avoir appréhendé. Il résulte de l'instruction que, eu égard à ses déclarations devant les services de police, la requérante aurait dû percevoir la somme de 35 880 euros pour l'année 2013. L'administration fiscale n'a cependant retenu qu'un montant de 22 144 euros au titre de cette année, lequel correspond au montant des charges inscrit sur le compte " entretien, petit équipement " de la société RTR groupe environnement et a estimé que le solde, à hauteur de 13 736 euros, a été perçu par la requérante en 2014. L'intéressée n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause son appréhension de ces sommes au titre de ces années. Au regard de ses déclarations devant les services de police, la requérante admet également avoir perçu au titre de l'année 2014 deux versement d'un montant de 5 980 euros, montant auquel il convient donc d'ajouter le solde de l'année 2013 de 13 736 euros, soit un montant de 19 716 euros, alors que l'administration a retenu l'appréhension d'une somme à hauteur de 42 866 euros au titre de l'année 2014. L'administration fiscale qui supporte la charge de la preuve de l'appréhension des sommes, ainsi qu'il a été dit, en se fondant uniquement sur les procès-verbaux d'audition de la requérante n'apporte en conséquence aucun élément de nature à établir que cette dernière aurait appréhendé des sommes de la part de la société RTR groupe environnement au-delà d'un montant de 19 716 euros pour l'année 2014. Par suite, Mme B est seulement fondée à soutenir que l'administration ne pouvait imposer, sur le fondement des dispositions de l'article 111 c du code général des impôts une somme supérieure à 19 716 euros au titre de l'année 2014. 
 7. En troisième lieu, la requérante soutient que s'agissant des " dépenses exposées pour les besoins de l'entreprise " les justificatifs sont entre les mains de la justice, sans assortir ce moyen des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé.  
 8. En quatrième lieu, si la requérante soutient à titre subsidiaire, que les sommes regardés comme des revenus distribués devraient être imposés dans la catégorie traitements et salaires, aucun élément ne permet d'attester d'une activité salariée de sa part au profit de la société RTR groupe environnement. L'intéressé ne produit aucun justificatif établissant que ces montants lui auraient été versés en contrepartie d'une activité salariée ou en contrepartie de son activité en tant que présidente de la société. Il résulte au demeurant de l'instruction, que la requérante a elle-même reconnu, au cours de son audition, être un prête-nom, n'avoir jamais exercé ses fonctions de présidente, n'avoir jamais participé à une réunion ou une assemblée générale, n'avoir eu aucun lien professionnel avec les clients, fournisseurs ou employés de la société et ne pas connaître le contenu des comptes bancaires.  
 9. En cinquième et dernier lieu, la requérante ne peut utilement invoquer sa situation financière à l'appui d'un contentieux relatif au bien-fondé de l'impôt. 
 Sur les pénalités pour manquement délibéré 
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales :  En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. " Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.  
 11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à la charge de Mme B au titre des années 2013 et 2014 en se fondant, en particulier, sur la circonstance que l'intéressée a perçu les sommes précitées sans contrepartie professionnelle et sans jamais les avoir déclarées. Si Mme B fait valoir son ignorance sur l'origine des montants versés et sur les agissements de la société et met en avant sa bonne foi, elle ne pouvait toutefois ignorer, ainsi que cela ressort des procès-verbaux d'audition devant les services de police,  ni le montant des sommes qui lui étaient versées par la société RTR groupe environnement,  ni le caractère imposable de ces sommes et n'a en tout état de cause, procédé à aucune régularisation à la suite de son audition par les services de police. Ainsi, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de la requérante de ne pas déclarer les sommes perçues au titre des années en litige. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles Mme B a été assujettie au titre de ces années d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré. 
 12. Il résulte de ce qui précède que Mme B est seulement fondée à demander à ce que montant des sommes perçues au titre des revenus de capitaux mobilier au titre de l'année 2014 soit réduit à hauteur d'une somme de 23 150 euros et à être déchargée partiellement de l'impôt sur le revenu au titre de 2014, à hauteur de cette réduction. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Le montant des revenus de capitaux mobiliers perçus par Mme B au titre de l'année 2014 est réduit d'une somme de 23 150 euros. 
 Article 2 : Mme A B est déchargée, en droits et pénalités, de l'impôt sur le revenu au titre de 2014 en conséquence de la réduction de base définie à l'article 1er. 
 Article 3 : le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale d'enquêtes fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 2 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Feral, président, Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère, et M. Amazouz, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juillet 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. CUISINIER-HEISSLERLe président, 
 signé 
 R. FERALLa greffière, 
 signé 
 M. C 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2007324