TA77 · 3ème chambre — 21 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 I) Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 24 septembre 2020, 15 avril 2021, 25 juin 2021, 5 octobre 2021 et 21 avril 2023 sous le n° 207524, M. C B et Mme A B demandent au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les revenus et des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l'année 2015. 
 Les requérants soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière en ce qu'ils n'ont pas été personnellement rendus destinataires du compte rendu de l'interlocution régionale et n'ont pas bénéficié du droit à l'erreur instauré par la loi " ESSOC " ; 
 - la majoration de 40 % pour manquements délibérés n'est pas justifiée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 12 février, 23 avril, 6 août 2021, 14 mars et 28 juillet 2023, le directeur de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens développés ne sont pas fondés. 
 II) Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 24 août 2022 et 11 mai 2023 sous le n° 2208231, M. C B et Mme A B demandent au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les revenus et des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l'année 2015. 
 Les requérants soutiennent que : 
 - les impositions émises à leur encontre ne sont pas fondées ; 
 - la majoration de 40 % pour manquements délibérés n'est pas justifiée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 mars et 28 juillet 2023, le directeur de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens développés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Meyrignac ; 
 - et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes nos 2007524 et 2208231 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu, dès lors, de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 2. La SARL Groupe B Immobilier a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Au cours de ce contrôle, l'administration a constaté que la SCI B Investissement avait acquis, le 18 mai 2015, auprès de cette société deux appartements situés à Fontenay-sous-Bois pour un prix de 200 000 euros et a considéré que le prix en cause avait été sous-évalué au regard du marché immobilier. M. et Mme B, en leur qualité d'associés de la SCI en cause transparente sur le plan fiscal, ont alors fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel ils ont été rendus destinataires d'une proposition de rectification le 13 juin 2018. Une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre de l'année 2015, auxquels a été appliquée une majoration de 40 % pour manquement délibéré, a été mise en recouvrement à leur encontre le 30 juin 2020. Une réclamation a été présentée le 8 juillet 2020 et rejetée par décision du directeur de contrôle fiscal Ile-de-France le 30 juillet suivant. Une seconde réclamation a été présentée le 27 décembre 2021 et rejetée par décision du 29 juin 2022. Par les requêtes précitées, M. et Mme B demandent la décharge de ces impositions. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". 
 4. D'une part, les garanties de procédure instituées par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnées au dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, notamment celle tenant à la faculté pour le contribuable de saisir l'interlocuteur départemental, ne peuvent être invoquées que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 du même code. Par conséquent, M. et Mme B qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces, ne sauraient se prévaloir de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié pour contester la régularité de la procédure d'imposition en soutenant que l'administration aurait dû les avertir de l'existence de cette garantie et de ce qu'ils auraient dû être personnellement destinataires du compte rendu de l'interlocutrice régionale en date du 19 avril 2019 relatif à la vérification de comptabilité de la SARL Groupe B Immobilier. 
 5. D'autre part, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, introduit par l'article 12 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ". Par ailleurs, aux termes de l'article L. 284 du même livre : " Sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de la mise en recouvrement des impositions ". 
 6. Si les requérants invoquent le bénéfice des dispositions de la loi du 10 août 2018 dite " ESSOC ", ces dispositions ne sont applicables qu'aux propositions de rectifications reçues à compter du 12 août 2018, soit postérieurement à la proposition de rectification litigieuse datée du 13 juin précédent. Ce moyen doit donc être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 7. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 8. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. 
 9. Dans le cadre de la proposition de rectification du 13 juin 2018, le service a constaté que la vente des appartements mentionnée au point 2 était intervenue à un prix très sensiblement inférieur au prix du marché révélant l'existence d'un écart significatif et que l'intention libérale était présumée lorsque le cédant et le cessionnaire étaient, comme en l'espèce, en relation d'intérêts, puisque leur capital était détenu par M. et Mme B. 
 10. En premier lieu, si les requérants soutiennent que l'existence d'un écart significatif n'est pas démontrée et que l'intention libérale ne peut être retenue, ils se réfèrent aux conditions d'une autre vente immobilière intervenue le 18 mai 2015 entre la SARL Groupe B Immobilier et la SCI Saint Louis 14 qui ne constitue pas l'opération ayant donné lieu aux impositions en litige dans le cadre des présentes instances. 
 11. En deuxième lieu, les requérants n'apportent aucun élément ni aucune pièce justificative de nature à remettre en cause la constatation de l'existence d'un écart significatif entre la vente réalisée au profit de la SCI B Investissement pour un montant 200 000 euros et le prix moyen du marché des appartements d'une surface identique situés à Fontenay-sous-Bois qui, contrairement à ce qu'ils indiquent dans leur écritures, n'est pas de 272 214 euros, mais de 348 326 euros après prise en compte d'une décote pour occupation de 20 %, ainsi qu'il résulte des mentions de la proposition de rectification. 
 12. En troisième lieu, M. B étant associé et gérant de la SARL Groupe B Immobilier et de la SCI B Investissement, les parties à l'acquisition des appartements en cause du 18 mai 2015 se trouvaient ainsi en relation d'intérêts. Il ne résulte pas de l'instruction que la SARL n'aurait pas eu l'intention d'accorder et que la SCI n'aurait pas eu la conscience de recevoir, une libéralité égale à la différence entre la valeur vénale des biens immobiliers et la valeur stipulée dans l'acte de vente.  
 13. En quatrième lieu, si les requérants soutiennent que la mise à disposition de cet actif minoré au titre de leur impôt sur le revenu de l'année 2015 n'est pas caractérisée, il résulte de ce qui a été rappelé au point 8 que l'avantage résultant de la minoration d'un prix de vente doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, sans que l'administration n'ait à démontrer l'existence d'un désinvestissement. 
 14. En cinquième et dernier lieu, aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : () 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 () ". 
 15. Si M. et Mme B soutiennent qu'ils ne peuvent se voir appliquer cette majoration dès lors qu'ils n'ont pas appréhendé les sommes en cause, il résulte de ce qui précède que l'avantage constitué par la minoration de prix constitue bien des revenus distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts et qu'en conséquence, l'administration était en droit d'appliquer le coefficient prévu par les dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts. 
 Sur les majorations : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 17. Il résulte des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 18. En l'espèce, l'administration a constaté que la SARL Groupe B Immobilier avait minoré de 43 % le prix de vente des appartements en cause, au profit de la SCI B Investissement et que M. B était gérant et associé de ces deux sociétés, mais également un professionnel de l'immobilier. Elle en a conclu que cette minoration de prix devait être analysée comme un acte conscient et volontaire de ce gérant destiné à octroyer à l'une des sociétés qu'il contrôle directement un avantage manifeste et qu'en se prévalant de l'absence de toute contrepartie retirée lors de cette cession à un prix très minoré et des liens unissant les parties, la preuve de la mauvaise foi était établie. En se bornant à soutenir qu'aucune démonstration de l'appréhension de ces sommes n'a été apportée à leur encontre et que cette situation ne relève que d'une pure hypothèse de travail de la part du service, les requérants ne remettent pas sérieusement en cause les constatations de l'administration. Il en résulte que le service a ainsi justifié tant de l'élément matériel des inexactitudes et des omissions relevées dans les déclarations fiscales au sens des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts que de l'élément intentionnel de ces infractions. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. et Mme B à fin de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les revenus et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités correspondantes doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes présentées par M. et Mme B sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et Mme A B et au directeur de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 7 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Broussois, président, 
 M. Meyrignac, premier conseiller, 
 Mme Jean, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 septembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé :P. Meyrignac      Le président, 
 Signé :N. Le Broussois       
 Le greffier, 
 Signé :G. Ngassaki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
 Nos 2007524