TA13 · 6ème Chambre — 27 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Sous le n° 2008795, par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 novembre 2020 et 18 mai 2021, M. et Mme A C, représentés par Me Foudil, demandent au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 - la charge de la preuve que les achats d'un montant de 24 929 euros n'ont pas été comptabilisés au cours de l'exercice clos en 2014, qui n'a pas été vérifié, incombe à l'administration ;  
 - dans le cadre du régime " micro BIC ", il n'y a pas de comptabilisation des achats ;  
 - l'administration ne démontre pas que le chiffre d'affaires de 80 725 euros déclaré pour l'exercice clos en 2014 n'inclut pas les recettes des ventes afférentes aux achats de marchandises d'un montant de 24 929 euros ;  
 - dès lors que l'année 2014 n'a pas été vérifiée, et que cette année est prescrite, le service vérificateur ne pouvait pas affirmer que le chiffre d'affaires déclaré au titre de cet exercice n'incluait pas les ventes correspondantes à ces achats, ni reconstituer le chiffre d'affaires de l'année 2014 ; 
 - contrairement à ce qu'indique l'administration, le requérant n'a jamais reconnu la comptabilité des achats en cause pour l'exercice 2014 ;  
 - la méthode utilisée par le service vérificateur pour reconstituer le chiffre d'affaires des exercices clos aux 31 décembre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 est excessivement sommaire dès lors que le service a appliqué un taux de marge erroné car déterminé au regard des seules écritures comptables, en dépit d'achats qualifiés de manquants ; le service aurait dû opérer un rapprochement entre les prix effectivement pratiqués et les achats correspondants ; 
 - l'activité n'ayant pas connu de changement notable sur l'ensemble de la période vérifiée, un coefficient de 1,65 déterminé au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2016, aurait dû être appliqué aux trois autres exercices vérifiés ;  
 - la méthode est excessivement sommaire dès lors que les achats manquants ont été considérés comme intégralement revendus sans qu'aucun offert, ni aucune consommation du personnel ne soient retenus ; 
 - s'agissant de fruits et légumes, denrées par nature périssables, un taux de perte de 20 % aurait dû être appliqué ;  
 - s'agissant des offerts et de la consommation du personnel, un taux de 5 % supplémentaire devrait être appliqué ;  
 - l'application de la majoration pour manquement délibéré à la rectification en matière de salaires est injustifiée ;  
 - la majoration pour manœuvres frauduleuses appliquée aux rectifications des années 2014, 2015 et 2016 en matière de bénéfices industriels et commerciaux n'est pas justifiée.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 10 mars 2021, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que :  
 - la charge de la preuve incombe au contribuable dès lors que la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission des impôts ;  
 - dans un courrier du 2 août 2018, le requérant a reconnu que les achats faits avec les cartes d'achats Metro dont les factures sont établies au nom de la SARL Transport Nassou, dont il est le gérant, correspondaient à des achats de marchandises destinés à son activité commerciale exercée en son nom propre sous l'enseigne " Les quatre saisons " ; 
 - les requérants n'apportent aucun élément de preuve quant à la comptabilisation des achats en question sur l'exercice 2014 ;  
 - l'administration peut reconstituer le chiffre d'affaires d'années prescrites afin de constater le dépassement des limites de chiffre d'affaires pour l'application du régime d'imposition au cours d'années non prescrites ; 
 - les coefficients de marge de bénéfice brut retenus par le vérificateur ont été déterminés au vu des données intrinsèques de l'entreprise et des chiffres déclarés spontanément par le requérant ;  
 - les requérants ne sauraient indiquer que les taux de marge seraient erronés car des achats ont été dissimulés ;  
 - le relevé de prix effectué contradictoirement le 16 février 2018 n'a pas permis de relever d'anomalie en la matière ; 
 - la demande de prise en compte d'un coefficient de 1,65 n'est assortie d'aucun élément ; 
 - la proposition d'appliquer un taux de perte de 20 % au motif que les fruits et légumes sont des denrées périssables ne tient pas compte du fait que les factures d'achats effectués auprès du fournisseur Metro font ressortir une part très importante d'articles ne relevant pas de la catégorie des fruits et légumes ; 
 - compte tenu de la position du requérant au sein de l'EURL Transport Nassou, de la nature, de la répétition et de l'importance des sommes versées, il ne pouvait ignorer le caractère imposable des recettes considérées, la majoration pour manquement délibéré est donc justifiée ;  
 - l'acte sanctionné par l'application de la majoration pour manœuvres frauduleuses en matière de bénéfices industriels et commerciaux n'est pas seulement l'absence de comptabilisation des achats, mais l'emploi de façon délibérée sur l'ensemble de la période vérifiée, de manœuvres destinées à égarer le service vérificateur et à occulter ainsi une partie importante du chiffre d'affaires du requérant afin d'échapper aux paiements des impôts qui lui incombaient.  
 Par une ordonnance du 5 octobre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 25 octobre 2022 à 12 heures. 
 II. Sous le n° 2008796, par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 novembre 2020 et 18 mai 2021, M. A C, représenté par Me Foudil, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - la charge de la preuve que les achats d'un montant de 24 929 euros n'ont pas été comptabilisés au cours de l'exercice clos en 2014, qui n'a pas été vérifié, incombe à l'administration ;  
 - dans le cadre du régime " micro BIC ", il n'y a pas de comptabilisation des achats ;  
 - l'administration ne démontre pas que le chiffre d'affaires de 80 725 euros déclaré pour l'exercice clos en 2014 n'inclut pas les recettes des ventes afférentes aux achats de marchandises d'un montant de 24 929 euros ;  
 - dès lors que l'année 2014 n'a pas été vérifiée, et que cette année est prescrite, le service vérificateur ne pouvait pas affirmer que le chiffre d'affaires déclaré au titre de cet exercice n'incluait pas les ventes correspondantes à ces achats, ni reconstituer le chiffre d'affaires de l'année 2014 ; 
 - contrairement à ce qu'indique l'administration, le requérant n'a jamais reconnu la comptabilité des achats en cause pour l'exercice 2014 ;  
 - la méthode utilisée par le service vérificateur pour reconstituer le chiffre d'affaires des exercices clos aux 31 décembre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 est excessivement sommaire dès lors que le service a appliqué un taux de marge erroné car déterminé au regard des seules écritures comptables, en dépit d'achats qualifiés de manquants ; le service aurait dû opérer un rapprochement entre les prix effectivement pratiqués et les achats correspondants ; 
 - l'activité n'ayant pas connu de changement notable sur l'ensemble de la période vérifiée, un coefficient de 1,65 déterminé au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2016, aurait dû être appliqué aux trois autres exercices vérifiés ;  
 - la méthode est excessivement sommaire dès lors que les achats manquants ont été considérés comme intégralement revendus sans qu'aucun offert, ni aucune consommation du personnel ne soient retenus ; 
 - s'agissant de fruits et légumes, denrées par nature périssables, un taux de perte de 20 % aurait dû être appliqué ;  
 - s'agissant des offerts et de la consommation du personnel, un taux de 5 % supplémentaire devrait être appliqué ;  
 - la majoration pour manœuvres frauduleuses appliquée aux rectifications de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 n'est pas justifiée.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 10 mars 2021, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que :  
 - la charge de la preuve incombe au contribuable dès lors que la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission des impôts ;  
 - dans un courrier du 2 août 2018, le requérant a reconnu que les achats faits avec les cartes d'achats Metro dont les factures sont établies au nom de la SARL Transport Nassou, dont il est le gérant, correspondaient à des achats de marchandises destinés à son activité commerciale exercée en son nom propre sous l'enseigne " Les quatre saisons " ; 
 - les requérants n'apportent aucun élément de preuve quant à la comptabilisation des achats en question sur l'exercice 2014 ;  
 - l'administration peut reconstituer le chiffre d'affaires d'années prescrites afin de constater le dépassement des limites de chiffre d'affaires pour l'application du régime d'imposition au cours d'années non prescrites ; 
 - les coefficients de marge de bénéfice brut retenus par le vérificateur ont été déterminés au vu des données intrinsèques de l'entreprise et des chiffres déclarés spontanément par le requérant ;  
 - les requérants ne sauraient indiquer que les taux de marge seraient erronés car des achats ont été dissimulés ;  
 - le relevé de prix effectué contradictoirement le 16 février 2018 n'a pas permis de relever d'anomalie en la matière ; 
 - la demande de prise en compte d'un coefficient de 1,65 n'est assortie d'aucun élément ; 
 - la proposition d'appliquer un taux de perte de 20 % au motif que les fruits et légumes sont des denrées éminemment périssables ne tient pas compte du fait que les factures d'achats effectués auprès du fournisseur Metro font ressortir une part très importante d'articles ne relevant pas de la catégorie des fruits et légumes ; 
 - compte tenu de la position du requérant au sein de l'EURL Transport Nassou, de la nature, de la répétition et de l'importance des sommes versées, il ne pouvait ignorer le caractère imposable des recettes considérées, la majoration pour manquement délibéré est donc justifiée ;  
 - la majoration pour manœuvre frauduleuses est pleinement justifiée.  
 Par une ordonnance du 5 octobre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 25 octobre 2022 à 12 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de M. Boidé, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A C, qui exerce une activité individuelle de commerce d'alimentation générale, depuis le 2 août 2006, est également gérant et associé de l'EURL Transports Nassou qui exerce une activité de transporteur. Il a fait l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité au titre de son activité individuelle de vente d'alimentation exercée sous l'enseigne " Les quatre saisons ", portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 suivant un avis de vérification de comptabilité du 23 mai 2018. A l'issue de cette procédure, une première proposition de rectification n° 3924 en date du 23 août 2018 a été adressée à M. C lui notifiant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de taxation d'office et des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux selon la procédure contradictoire. Le service vérificateur, après avoir rejeté la comptabilité et reconstitué son chiffre d'affaires, en a tiré les conséquences en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de résultat imposable au titre des bénéfices industriels et commerciaux, selon la procédure de taxation d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée, et selon la procédure de rectification contradictoire en matière de bénéfices industriels et commerciaux. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant total, en droits et pénalités, de 27 303 euros réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ont été mis en recouvrement par un avis du 11 décembre 2019. Sa réclamation contentieuse du 26 mai 2020 ayant été rejetée par une décision notifiée le 30 septembre 2020, M. C demande au Tribunal, dans l'instance n° 2008796, de prononcer la décharge de l'intégralité de ces rappels. Concomitamment, l'EURL Transport Nassou, dont M. C est associé et gérant, a également fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er septembre 2014 au 30 septembre 2017. Le service a tiré les conséquences de ces deux procédures de vérification et a notifié à M. et Mme C, au titre des années 2015, 2016 et 2017, des rehaussements en matière de traitements et salaires et de bénéfices industriels et commerciaux. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'un montant total, en droits et pénalités, de 154 977 euros ont été mises en recouvrement par un avis du 31 janvier 2020. La réclamation contentieuse formée par M. et Mme C le 26 mai 2020 ayant été rejetée par une décision de l'administration fiscale notifiée le 30 septembre 2020, M. et Mme C demandent au Tribunal, dans l'instance n° 2008795, de prononcer la décharge de l'intégralité des ces impositions. 
 Sur la jonction :  
 2. Les requêtes n°s 2008795 et 2008796, qui concernent les mêmes contribuables, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne le caractère non probant de la comptabilité individuelle de commerce d'alimentation générale :  
 3. Il appartient à l'administration fiscale de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés.  
 4. Il résulte de l'instruction que pour écarter la comptabilité relative à l'activité individuelle d'alimentation générale de M. C, l'administration fiscale a d'abord retenu, d'une part, que des achats ont été réalisés auprès de la société Metro et d'autres fournisseurs au nom de l'EURL Transport Nassou, dont M. C est le gérant, ou au moyen de la carte bancaire personnelle de M. C ou en espèces, et d'autre part, que ces achats n'ont pas été comptabilisés, alors que M. C a reconnu, dans un courrier du 2 août 2018 produit à l'instance, qu'ils avaient été effectués pour les besoins de son activité individuelle de commerce d'alimentation générale. Le service a ensuite relevé que des stocks de marchandises inscrits en comptabilité n'étaient pas justifiés et a enfin constaté que les recettes étaient enregistrées en comptabilité à partir d'un registre des ventes établi manuellement sur lequel seuls étaient indiqués les montants des recettes globales quotidiennes sans aucune autre mention, empêchant ainsi de vérifier l'exactitude des recettes encaissées déclarées sur la période vérifiée.  
 5. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe des graves irrégularités dont la comptabilité de M. C pour son activité individuelle était entachée au titre de la période vérifiée, et l'intéressé ne conteste pas utilement le rejet de sa comptabilité en se bornant à faire état de ce que, étant assujetti au régime de " micro BIC ", il faisait l'objet d'obligations comptables allégées et, en particulier, n'avait pas l'obligation de comptabiliser ses achats. C'est dès lors, à bon droit que, l'administration a écarté comme irrégulière et non probante la comptabilité de l'activité individuelle de commerce d'alimentation générale de M. C et a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires. 
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 S'agissant de l'instance n° 2008795 : 
 6. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ". 
 7. D'une part il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration a établi que la comptabilité de l'activité individuelle de M. C comporte de graves irrégularités. D'autre part il résulte de l'instruction que les impositions contestées ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires du 3 octobre 2019. Dans ces conditions, et en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, les requérants ne peuvent obtenir, par la voie contentieuse, la décharge des impositions qu'en apportant la preuve du caractère exagéré de la reconstitution du chiffre d'affaires effectuée par l'administration fiscale.  
 S'agissant de l'instance n° 2008796 : 
 8. Aux termes de l'article 193 du code général des impôts : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". En application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, la procédure de taxation d'office peut être mise en œuvre en cas de défaut ou de retard de souscription des déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires.  
 9. Il résulte de l'instruction que, dans la mesure où les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée CA 12 des années 2015, 2016 et 2017 n'ont pas été déposées dans les délais légaux, en méconnaissance des dispositions des articles 2987-3 du code général des impôts et 242 sexies annexe II du même code, la procédure de taxation d'office a été régulièrement appliquée pour les années 2015, 2016 et 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée.  Dès lors, en application des dispositions précitées de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe au requérant.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 10. Dans le cas où la comptabilité d'un contribuable a été à bon droit écartée comme non probante, ainsi qu'il vient d'être dit, il appartient à l'administration de procéder à l'évaluation du chiffre d'affaires d'après les éléments dont elle dispose. Le contribuable, à qui incombe la charge de prouver l'exagération d'une reconstitution de ses recettes, peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration. 
 11. Il résulte de l'instruction que pour reconstituer les chiffres d'affaires de l'activité individuelle de commerce d'alimentation générale au cours des exercices clos aux 31 décembre des années 2014, 2015, 2016 et 2017, l'administration fiscale a appliqué aux achats non comptabilisés au titre de chacun de ces exercices et dont elle a eu connaissance, notamment dans le cadre de l'exercice de son droit communication auprès de différents fournisseurs, à savoir respectivement 24 929 euros, 120 322 euros, 52 929 euros et 58 960 euros, une marge de bénéfice brute telle que ressortant de la comptabilité présentée au titre des exercices vérifiés. Elle a ensuite réintégré le montant obtenu aux chiffres d'affaires spontanément déclarés par M. C.  
 S'agissant des bénéfices industriels et commerciaux : 
 12. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le service a estimé que, dans le cadre de la vérification de comptabilité de son activité individuelle, M. C ne relevait plus, à compter du 1er janvier 2015, du régime des micro-entreprises sous lequel il s'était placé, mais du régime réel d'imposition. Les requérants soutiennent que la vérification de comptabilité ne portant pas sur l'année 2014, le service ne pouvait en conséquence considérer que les achats avec la carte Metro au nom de l'EURL Transports Nassou n'avaient pas été comptabilisés au titre de l'activité individuelle de M. C. Toutefois, le service n'a pas procédé à la vérification de l'année 2014, qui était prescrite, et cette prescription ne faisait pas obstacle à ce que le service détermine le régime d'imposition applicable au titre de l'année 2015 en établissant qu'au cours de l'année précédente, qui était prescrite, le contribuable avait dépassé le chiffre d'affaires limite pour bénéficier du régime du micro-BIC.  
 13. Ainsi, contrairement à ce que soutiennent les requérants dans l'instance n° 2008795, en établissant qu'au cours de l'année 2014, M. C avait, dans le cadre de son activité individuelle de vente d'alimentation, réalisé un chiffre d'affaires supérieur à la limite prévue par les dispositions de l'article 50-0-1 du code général des impôts pour l'admission au régime " micro BIC " au titre de l'année 2015, l'administration fiscale n'a pas procédé à une extension de la procédure de vérification de la comptabilité à des années non reprises dans l'avis de vérification du 23 mai 2018. 
 14. Si les requérants font valoir que l'administration fiscale ne démontre pas que le chiffre d'affaires de 80 725 euros déclaré pour 2014 n'inclut pas les ventes correspondant aux achats d'un montant de 24 929 euros, ils n'établissent pas, alors que la charge de la preuve leur incombe, que c'est à tort que l'administration a constaté que les achats en question ont été effectués par l'EURL Transport Nassou auprès de l'enseigne Metro et ont été inscrits artificiellement dans la comptabilité de cette société au titre de l'année 2014. Ils ne contestent pas davantage que M. C a reconnu, dans une attestation établie le 2 août 2018 et produite à l'instance, que les achats faits avec les cartes d'achats Metro, dont les factures sont établies au nom de l'EURL Transport Nassou, correspondaient à des achats de marchandises destinés à son activité commerciale exercée en son nom propre sous l'enseigne " Les quatre saisons ". Ainsi, en se bornant à faire valoir que cette attestation n'emporte pas reconnaissance de l'absence de comptabilisation des achats de M. C pour son activité individuelle, et en s'abstenant de produire toute pièce susceptible de justifier de l'origine des recettes déclarées en 2014 de manière à établir leur correspondance avec les achats concernés, les requérants ne démontrent pas que c'est à tort que l'administration a considéré que les bénéfices industriels et commerciaux de M. C réalisés dans le cadre de son activité individuelle devaient être rehaussés à hauteur du montant des recettes correspondant à la vente des produits achetés.   
 15. M. et Mme C ne sauraient ensuite sérieusement soutenir que la méthode consistant à affecter le montant des achats effectués durant l'exercice 2014 d'un coefficient de marge de 1,82, calculé en faisant la moyenne arithmétique des coefficients qui résultent des déclarations de résultat des trois exercices vérifiés, est excessivement sommaire dès lors que ce coefficient est erroné en raison de la présence d'achats dissimulés. La seule mention que le service aurait dû corroborer ce coefficient par un rapprochement entre les prix effectivement pratiqués et les achats correspondants ne saurait être regardée comme soumettant à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration.  
 16. Dans ces conditions, l'administration a pu à bon droit considérer que les achats litigieux, inscrits dans la comptabilité de la société Transports Nassou, ne l'avaient pas été dans celle de l'activité individuelle de M. C au titre de l'année 2014, envisagée pour la seule appréciation du régime d'imposition applicable à l'année suivante. Dès lors que l'intégration des recettes de la revente de ces achats au chiffre d'affaires spontanément déclaré pour cette année par M. C a pour conséquence de porter le total de ce chiffre d'affaires au-delà du seuil de 90 300 euros fixé à ce titre par les dispositions de l'article 50-0-1 du code général des impôts, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause l'application du " régime micro" en matière de bénéfices industriels et commerciaux, dont se prévalent les requérants au titre de l'activité individuelle de M. C.  
 17. En deuxième lieu, pour contester la méthode utilisée par le service vérificateur pour reconstituer les chiffres d'affaires des exercices clos aux 31 décembre des années 2015, 2016 et 2017, les requérants font valoir tout d'abord que le service a appliqué un taux de marge erroné et qu'un coefficient de 1,65 aurait dû être appliqué aux trois exercices vérifiés. Ils se prévalent à cet égard d'achats manquants représentant 77 % du total en 2015, 30 % en 2016 et 40 % en 2017. Toutefois, la circonstance que le volume d'achats déclarés pour chacune des années 2015 à 2017 ait été minoré n'est pas à elle seule de nature à établir que le coefficient de marge déclaré par l'exploitant pour chacune de ces années est erroné, dès lors que l'accroissement des ventes résultant de la réintégration des achats non comptabilisés engendre concomitamment un accroissement du chiffre d'affaires réalisé en conséquence. Par ailleurs, si les requérants soutiennent que le coefficient de 1,65 déterminé au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2016 devrait être appliqué aux trois exercices vérifiés, la seule affirmation, au demeurant non étayée par la moindre pièce justificative, que l'activité individuelle de M. C n'a pas connu de changement notable sur l'ensemble de la période vérifiée, ne permet pas d'en justifier. Dans ces conditions, alors que l'administration expose que les coefficients auxquels a eu recours le vérificateur résultent des chiffres déclarés spontanément par M. C et que le relevé de prix effectué contradictoirement le 16 février 2018 n'a pas permis de relever d'anomalie en la matière, les requérants n'apportent aucun élément probant et concret de nature à contredire utilement les coefficients retenus par le vérificateur.  
 18. M. et Mme C soutiennent ensuite que c'est à tort que l'administration a considéré l'intégralité des achats manquants comme revendus sans qu'aucun offert, ni perte, ni consommation du personnel n'ait été pris en compte. Toutefois, en se bornant à faire valoir le caractère périssable des fruits et légumes alors que l'administration expose, sans être contredite, que les factures d'achats effectués auprès des fournisseurs font ressortir une part très importante d'articles ne relevant pas de la catégorie des fruits et légumes, les requérants n'établissent pas qu'un taux de perte de 20 % aurait dû être appliqué. M. et Mme C n'apportent pas davantage d'éléments permettant de justifier le taux de 5 % supplémentaire dont ils réclament l'application au titre des offerts et de la consommation du personnel. À cet égard, la seule attestation qu'ils produisent d'une association rapportant avoir reçu une cagette et demie de fruits et légumes par semaine au cours de plusieurs mois de l'année 2018 reste inopérante pour justifier des offerts allégués au cours des années 2015 à 2017.  
 19. Il résulte de ce qui a été dit aux points 12 à 18 que les requérants ne rapportent pas la preuve qui leur incombe du caractère excessivement sommaire de la méthode retenue par l'administration fiscale pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'activité individuelle exercée sous l'enseigne " Les quatre saisons ". Par suite, M. et Mme C ne sont pas fondés à demander la décharge en droit des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017.  
 S'agissant des rappels de taxes sur la valeur ajoutée :  
 20. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 12 à 17, l'administration fiscale est bien fondée à remettre en cause, à compter du 1er janvier 2015, la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée appliquée par M. C à son activité individuelle. La reconstitution du chiffre d'affaires de 2014 a permis à l'administration fiscale d'établir qu'au cours de cette année, M. C avait réalisé un chiffre d'affaires supérieur à la limite prévue par les dispositions de l'article 293 B du code général des impôts pour l'admission au régime de franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015. Le requérant n'est donc pas fondé à soutenir que la procédure serait entachée d'irrégularité.   
 21. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés précédemment, M. C doit être regardé comme ne rapportant pas la preuve qui lui incombe du caractère excessivement sommaire de la méthode retenue par l'administration fiscale pour reconstituer le chiffre d'affaires de son activité individuelle exercée sous l'enseigne " Les quatre saisons ". Par suite, M. C n'est pas fondé à demander la décharge en droits des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 22. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () /c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ". Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. 
 S'agissant de l'instance n° 2008795 : 
 23. D'une part, il résulte de l'instruction et en particulier de la proposition de rectification n° 2120 en date du 24 août 2018, que l'administration a appliqué la pénalité pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 a. du code général des impôts en ce qui concerne les rectifications en matière d'impôt sur le revenu s'agissant des rehaussements dans la catégorie des traitements et salaires au titre au titre des années 2015, 2016 et 2017. Pour établir, ainsi qu'il lui incombe, l'existence d'un manquement délibéré, l'administration fiscale rappelle que l'examen de la comptabilité de l'EURL Transport Nassou a permis de constater que M. C a perçu, au titre de son activité de gérance, des rémunérations en 2015, 2016 et 2017 enregistrées en comptabilité, et qui n'ont pas fait l'objet d'une déclaration ; elle fait valoir, dans la lignée de la jurisprudence du Conseil d'Etat, l'importance et le caractère répété des omissions constatées sur les trois années vérifiées, ainsi que la position de M. C au sein de l'EURL Transport Nassous. Par suite, c'est à bon droit que les pénalités pour manquement délibéré ont été appliquées au titre des années litigieuses. 
 24. D'autre part, il résulte de l'instruction que, pour motiver la majoration de 80 % des rehaussements en droit prononcés à l'encontre de M. et Mme C, en matière de bénéfices industriels et commerciaux sur les années 2015, 2016 et 2017, sur le fondement du c de l'article 1729 précité du code général des impôts, l'administration fiscale s'est fondée sur la circonstance que M. C a employé, de façon délibérée, sur l'ensemble de la période vérifiée des cartes d'achat Metro établies au nom de l'EURL Transport Nassou ou a eu recours à des paiements en espèces pour procéder à des achats répétés auprès de plusieurs fournisseurs qui n'ont pas été comptabilisés dans la comptabilité de son activité individuelle. Elle fait valoir que l'importance des dissimulations mises à jour confirme le caractère délibéré des omissions de recettes constatées. Dès lors, l'administration fiscale établit l'intention de M. et Mme C d'égarer ou restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration et c'est à bon droit que les pénalités pour manœuvres frauduleuses leur ont été infligées au titre des années litigieuses. 
 S'agissant de l'instance n° 2008796 : 
 25. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 24 l'administration doit être regardée comme établissant l'intention de M. C d'égarer ou restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration et c'est à bon droit que les pénalités pour manœuvres frauduleuses lui ont été infligées en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016.  
 26. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que M. et Mme C ne sont fondés à demander, dans l'instance n° 2008795, la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 et, d'autre part, que M. C n'est pas fondé à demander, dans l'instance n° 2008796, la décharge en droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.  
 Sur les frais d'instance :  
 27. Les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas la partie perdante, verse aux requérants les sommes qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n°s 2008795 et 2008796 sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C, à M. et Mme C et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 6 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Markarian, présidente, 
 M. Secchi, premier conseiller. 
 Mme Charpy, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. B        
 La présidente, 
 Signé 
 G. Markarian        
 La greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière, 
 N°s 2008795, 2008796