TA13 · 6ème Chambre — 24 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Sous le n° 2008797, par une requête, enregistrée le 16 novembre 2020, la SARL 3 Dugommier représentée par Me Labi, demande au Tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 pour un montant de 22 592 euros et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 pour un montant de 54 173 euros. 
 Elle soutient que : 
 - son activité d'achat, de stockage et de revente de marchandises ainsi que la mise à disposition de personnel pour le compte de la SARL Droguy Market correspond à une activité réelle et qu'ainsi les charges correspondant aux factures de marchandises pour un montant de 103 300 euros et au personnel mis à disposition à hauteur de 20 397 euros, comptabilisées durant l'exercice 2016, ont été réintégrées à tort par l'administration fiscale dans le calcul de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - aucune disposition commerciale, comptable ou fiscale ne fait obstacle à ce que la SARL 3 Dugommier achète des marchandises et en conséquence les déduise au titre des charges de l'exercice 2016, en vue de les fournir à la SARL Droguy Market afin que celle-ci procède à la revente desdites marchandises ; 
 - si sa comptabilité présentait une valeur non probante, le service vérificateur aurait dû procéder à son rejet. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 27 janvier 2021, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir, d'une part, que les charges d'achats de marchandises et de personnel ne sont pas suffisamment justifiées pour pouvoir être retenues et, d'autre part, dès lors que les factures de dépôt ne correspondent pas à un réel achat de marchandises, la taxe sur la valeur ajoutée ne pouvait pas être déduite. 
 Par une ordonnance du 20 octobre 2021 la clôture d'instruction a été fixée au 22 novembre 2021 à 12 heures. 
 II. Sous le n° 2008798, par une requête, enregistrée le 16 novembre 2020, la SARL 3 Dugommier représentée par Me Labi, demande au Tribunal de prononcer la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 pour un montant de 22 592 euros et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 pour un montant de 54 173 euros. 
 Elle conclut par les mêmes moyens que ceux exposés sous le numéro 2008797. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 27 janvier 2021, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir les mêmes motifs que ceux exposés sous le n° 2008797. 
 Par une ordonnance du 20 octobre 2021 la clôture d'instruction a été fixée au 22 novembre 2021 à 12 heures. 
 III. Sous le n° 2008799, par une requête, enregistrée le 16 novembre 2020, M. B A D et Mme E A D représentés par Me Labi, demandent au Tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 pour un montant de 108 512 euros. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la proposition de rectification adressée à la SARL 3 Dugommier fait état d'un redressement d'un montant total de 224 697 euros alors que celle qui leur a été adressée mentionne un redressement d'un montant total de 223 697 euros, et, au demeurant, que l'avis de mise en recouvrement établi le 21 janvier 2020 au titre de leur impôt sur le revenu mentionne un redressement au titre des revenus de capitaux mobiliers à hauteur de 122 697 euros avant application du coefficient de majoration qui ne correspond pas au montant de la proposition de rectification ; 
 - aucune disposition commerciale, comptable ou fiscale ne fait obstacle à ce que la SARL 3 Dugommier achète des marchandises et en conséquence les déduise au titre des charges de l'exercice 2016, en vue de les fournir à la SARL Droguy Market afin que celle-ci procède à la revente desdites marchandises ; 
 - l'activité d'achat, de stockage et de revente de marchandises ainsi que la mise à disposition de personnel de la SARL 3 Dugommier pour le compte de la SARL Droguy Market correspond à une activité réelle et qu'ainsi les charges correspondant aux factures de marchandises pour un montant de 103 300 euros et au personnel mis à disposition à hauteur de 20 397 euros comptabilisées durant l'exercice 2016 ont été réintégrées à tort par l'administration fiscale dans le calcul de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - si la comptabilité de la SARL 3 Dugommier présentait une valeur non probante, le service vérificateur aurait dû procéder à son rejet ; 
 - les revenus réputés distribués par la SARL 3 Dugommier ne sont pas fondés et doivent être déduits de leurs revenus imposables. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 février 2021, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir : 
 - que la procédure n'est pas irrégulière, que la contradiction soulevée entre les montants des propositions de rectification résulte d'une lecture erronée de celles-ci et que la contradiction entre le montant réclamé dans l'avis de mise en recouvrement est une simple erreur matérielle que l'administration a corrigée avant introduction de la requête ; 
 - les requérants ne sont pas fondés à demander le dégrèvement des impositions supplémentaires mises à leur charge dès lors que les revenus réputés distribués ne pouvaient l'être qu'auprès de M. A D gérant de la société ; 
 - pour les autres moyens il se rapporte aux mêmes motifs que ceux exposés sous le n° 2008797. 
 Par une ordonnance du 22 octobre 2021 la clôture d'instruction a été fixée au 22 novembre 2021 à 12 heures. 
 Les parties ont été informées par courrier du 9 décembre 2022 de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen, relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité d'une partie des conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme A D dès lors qu'un dégrèvement partiel a été prononcé par l'administration fiscale antérieurement à l'introduction de la requête. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C, 
 - les conclusions de M. Boidé, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL 3 Dugommier a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2014, 2015 et 2016, à l'issue de laquelle une proposition de rectification modèle 3924 lui a été adressée, selon la procédure contradictoire, le 20 novembre 2017. En réponse aux observations de la SARL 3 Dugommier, l'administration fiscale a maintenu les rectifications. Après un recours auprès du supérieur hiérarchique du vérificateur en charge de la procédure, le service a décidé de limiter le rehaussement au titre des factures d'achat de marchandises à la somme de 100 000 euros et d'abandonner le rappel concernant la facture de tenue de comptabilité, le reste du redressement ayant été maintenu. Sur saisine de la société, l'interlocuteur départemental puis la commission des impôts ont émis un avis favorable aux rehaussements proposés par l'administration. Les droits ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729-a du code général des impôts et de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du même code. Par un avis n° 19 12 00215, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er mars 2014 au 31 décembre 2016 ont été mis en recouvrement pour des montants, en droits et pénalités, de 62 347 euros, ainsi que des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour un montant total de 22 592 euros au titre de l'années 2016. La réclamation préalable du 24 février 2020 de la société requérante ayant donné lieu à deux décisions de rejet de l'administration fiscale des 15 et 17 septembre 2020 portant respectivement sur l'impôt sur les sociétés et sur la taxe sur la valeur ajoutée, la SARL 3 Dugommier demande au Tribunal de prononcer la décharge des seules impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants. 
 2. Parallèlement les époux A D, dont Monsieur est le gérant majoritaire de la SARL 3 Dugommier, ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Ils ont reçu le 20 novembre 2017 une proposition de rectification modèle 2120 par laquelle l'administration envisageait de mettre à leur charge, au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales, les rehaussements provenant des résultats reconstitués en tant que revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En réponse aux observations de M. et Mme A D, l'administration fiscale a maintenu les rectifications proposées. Après un recours auprès du supérieur hiérarchique du vérificateur en charge de la procédure, le service a décidé de limiter le solde distribuable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour l'année 2016 à un montant de 122 697 euros. Les droits ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729-a du code général des impôts et de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du même code. Suite à la mise en recouvrement, par une décision du 21 janvier 2020, en droits et pénalités, des rappels en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2016, M. et Mme A D ont adressé à l'administration fiscale une réclamation préalable en date du 24 février 2020 aux fins de décharge. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision d'acceptation partielle le 1er octobre 2020 et ramène, après dégrèvement, l'imposition due à un montant de 106 335 euros en droits et pénalités. M. et Mme A D demandent au Tribunal de prononcer la décharge du reliquat des impositions supplémentaires ainsi mises à leur charge au titre de l'année 2016 ainsi que les pénalités et des intérêts de retard correspondants. 
 Sur la jonction :  
 3. Les requêtes susvisées présentées par la SARL 3 Dugommier et par M. et Mme A D présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu, par suite, de les joindre afin de statuer par un seul jugement. 
 Sur les requêtes n°s 2008797 et 2008798 : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des cotisations d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée de l'exercice 2016 : 
 4. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. ". Pour être admises en déduction pour la détermination du résultat fiscal au titre des frais et charges, les dépenses précitées doivent, d'une manière générale, être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation. 
 5. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. 
 6. Si la SARL 3 Dugommier soutient que son activité d'achat de stockage et de revente des marchandises auprès de la SARL Droguy Market correspond à une activité réelle, il résulte cependant de l'instruction que la SARL 3 Dugommier a comptabilisé en charges les factures de dépôt émises par la SARL Droguy Market pour un montant total de 103 300 euros, alors que ces factures ne présentent pas le caractère de pièces comptables. En effet, ces pièces ne sont utiles qu'aux fins de détermination du montant de la redevance mensuelle d'occupation et ne correspondent pas à un achat réel de marchandises, conformément aux termes de la convention d'exploitation de ses locaux le 1er janvier 2016 pour toute la durée de l'année 2016 avec la SARL Droguy Market aux termes de laquelle la SARL 3 Dugommier s'engageait à garder en dépôt les marchandises achetées puis vendues par la SARL Droguy Market en contrepartie d'une redevance mensuelle calculée sur le volume du dépôt puis la vente desdites marchandises. Dans ces conditions, les factures de dépôts émises par la SARL Droguy Market, ne correspondent pas à un réel achat de marchandises effectué par la SARL 3 Dugommier qui ne démontre en outre aucune autre activité commerciale. Elle n'est par suite pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale n'a pas admis le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces factures et a réintégré les sommes correspondantes dans le calcul des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et pour le calcul des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie. 
 7. En deuxième lieu, la SARL 3 Dugommier soutient que la mise à disposition auprès d'elle d'un salarié par la SARL Droguy Market chargé de la mise en rayon des marchandises ainsi que de leur surveillance correspond à un besoin réel et que cette charge, d'un montant de 20 397 euros, a été réintégrée à tort par l'administration fiscale. Il résulte cependant de l'instruction, et notamment de l'article 3 de la convention d'exploitation précitée conclue entre les deux sociétés que : " () la SARL Droguy Market agit de manière autonome, et assume le fonctionnement, la gestion ainsi que la responsabilité des marchandises déposées dans les locaux de la SARL 3 Dugommier. () La SARL Droguy Market exercera seule la direction de l'exploitation de ses marchandises () ". Dès lors, et à défaut de tout autre élément probant produit par la SARL 3 Dugommier, la mise à disposition d'un salarié auprès d'elle n'est pas justifiée. Dans ces conditions, la SARL 3 Dugommier n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a réintégré les sommes correspondantes dans le calcul des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie. 
 8. En dernier lieu, la société requérante soutient que si certaines factures de charges ne sont pas justifiées, le service vérificateur aurait dû rejeter la comptabilité de la société. Cependant cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé des rectifications en litige alors qu'en tout état de cause la comptabilité présentée ne justifiait pas son rejet.  
 9. Il résulte de tout ce qui précède, que la SARL 3 Dugommier n'est fondée à demander ni la décharge en droits des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016, ni celle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2016. 
 Sur la requête n° 2008799 : 
 En ce qui concerne l'étendue du litige : 
 10. Par une décision du 1er octobre 2020, prise antérieurement à l'introduction de la requête le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 2 177 euros, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles les requérants ont été assujettis au titre de l'année 2016. Par suite, les conclusions de la requête de M. et Mme A D sont, dans cette mesure et depuis l'origine, irrecevables. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 11. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". 
 12. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement () indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. () / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications ".  
 13. En premier lieu, M. et Mme A D soutiennent que la proposition de rectification du 20 septembre 2017, adressée à la SARL 3 Dugommier, fait état d'un redressement d'un montant total de 224 697 euros et que ce montant ne coïncide pas avec celui du redressement qui leur a été adressé par une autre proposition de rectification datée du même jour dès lors que cette dernière mentionne un redressement d'un montant total de 223 697 euros. Or il résulte de l'instruction, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale, que toutes les charges rejetées ne peuvent s'analyser en revenus distribués. Le service vérificateur a ainsi considéré que la charge " d'assistance comptable " de 1 000 euros réintégrée aux résultats imposables de la SARL 3 Dugommier, ne constituait pas un revenu distribué pour M. A D. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a adressé aux requérants la proposition de rectification qui se fondait seulement sur le rejet des charges liées aux factures de dépôt et à celles de personnel mis à disposition pour un montant de 223 697 euros.  
 14. En second lieu, M. et Mme A D soutiennent que l'avis de mise en recouvrement établi le 21 janvier 2020 au titre de leur impôt sur le revenu mentionne un redressement au titre des revenus de capitaux mobiliers à hauteur de 122 697 euros avant application du coefficient de majoration et que ce montant ne correspond pas au montant initial de la proposition de rectification. Cependant, et ainsi qu'il a été mentionné au point 1, après un recours auprès du supérieur hiérarchique du vérificateur en charge de la procédure, soit postérieurement à la proposition de rectification, l'administration fiscale a décidé de limiter le rehaussement au titre des factures d'achat de marchandises à la somme de 100 000 euros. L'avis de mise de recouvrement était, ainsi que le reconnaît l'administration qui a par la suite régularisé ces écritures en accordant un dégrèvement partiel aux requérants, seulement entaché d'une erreur matérielle qui n'a pas privé les époux A D de la possibilité de contester utilement les montants mis en recouvrement. Par conséquent, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'une irrégularité. 
 En ce qui concerne le bien fondé des impositions : 
 15. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". 
 16. En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 17. Il résulte de l'instruction que M. A D est gérant et associé majoritaire de la SARL 3 Dugommier et est ainsi le seul maître de l'affaire. Ainsi, et en application de ce qui a été dit aux point 6 et 7, M. A D doit être regardé comme ayant appréhendé les revenus réputés distribués par la SARL 3 Dugommier en vertu des dispositions précitées du code général des impôts. Il n'est, dans ces conditions, pas fondé à soutenir que les revenus réputés distribués au titre des revenus de capitaux mobiliers doivent être déduits de ses revenus imposables. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède, que M. et Mme A D ne sont pas fondés à demander la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de la SARL 3 Dugommier et de M. et Mme A D sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL 3 Dugommier, à M. B A D, à Mme E A D et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 27 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Markarian, présidente, 
 M. Secchi, premier conseiller, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 février 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 L. CLa présidente, 
 Signé 
 G. MarkarianLa greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière, 
 7 
 N°s 2008797,2008798,2008799