TA95 · 8ème Chambre — 8 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 25 septembre 2020, Mme B A, représentée par Me Roe, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de condamner l'État au paiement des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;  
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le délai de reprise est expiré au titre de l'année 2015 ;  
 - l'administration ne l'a pas mise en mesure de recourir à la procédure de régularisation prévue à l'article L. 62 du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration ne s'est pas assurée de la bonne réception de la proposition de rectification qui ne lui a été transmise qu'après l'émission de l'avis de mise en recouvrement et que la décision de rejet du 29 juillet 2020 a été notifiée à une adresse erronée ;  
 - la procédure est entachée d'une irrégularité substantielle au regard des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;  
 - l'imposition supplémentaire mise à sa charge n'est pas fondée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 17 février 2021, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Saïh, première conseillère ;  
 - et les conclusions de M. Boriès, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses revenus au titre des années 2015 à 2018, à l'issue duquel le service a remis en cause la réduction d'impôt dont elle a bénéficié en vertu du dispositif " Pinel " au titre de ces années par une proposition de rectification du 31 août 2019. Mme A demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2018. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au présent litige : " Au cours d'une vérification de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification, le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d'un intérêt de retard égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. / Cette procédure de régularisation spontanée ne peut être appliquée que si : 1° Le contribuable en fait la demande avant toute proposition de rectification ; 2° La régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ; 
 3° Le contribuable dépose une déclaration complémentaire dans les trente jours de sa demande et acquitte l'intégralité des suppléments de droits simples et des intérêts de retard au moment du dépôt de la déclaration, ou à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition en cas de mise en recouvrement par voie de rôle ". 
 3. En outre, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". 
 4. Enfin, aux termes de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales : " Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou à une vérification de comptabilité, l'administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de rectification ". Aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (). ". En cas de contestation sur ce point, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis. 
 5. D'une part, il résulte de l'instruction que le pli contenant la proposition de rectification en date du 31 août 2019 relative aux suppléments d'imposition en litige a été présenté le 11 septembre 2019 au 19 avenue des tilleuls à Puteaux et a été retourné à l'administration avec l'avis de réception comportant la mention " avisé et non réclamé ". À cet égard, l'administration produit, à l'appui de ses écritures, l'avis de réception du pli recommandé. Si Mme A indique que la proposition de rectification du 31 août 2019 ne lui a été remise que lors du rendez-vous avec les services fiscaux le 9 mars 2020, elle indique toutefois qu'elle ne résidait plus à cette adresse depuis le 16 mars 2020 et n'avoir informé l'administration fiscale de son changement d'adresse que le 14 mai suivant. Dans ces conditions, la proposition de rectification, que l'administration fiscale a envoyé à la dernière adresse connue de l'intéressée, doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée et la procédure suivie pour établir les impositions en litige n'est, par conséquent, entachée d'aucune irrégularité.  
 6. D'autre part, Mme A soutient qu'elle n'a pu bénéficier de la procédure prévue par les dispositions de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales, dès lors que la décision de rejet de sa réclamation a été envoyée par le service à une adresse erronée. Toutefois, la proposition de rectification, qui doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée le 11 septembre 2019, informe l'intéressée de la possibilité de recourir à la procédure prescrite par les dispositions de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, Mme A n'est pas fondée à soutenir que la procédure suivie pour établir les impositions en litige serait entachée d'une irrégularité. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". 
 8. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 et 6 du présent jugement qu'en l'absence d'erreur commise par l'administration dans la procédure d'imposition, Mme A n'est, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir des dispositions précitées de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne le délai de reprise : 
 9. Aux termes de l'article 199 novovicies du code général des impôts, dans sa version applicable en 2016 : " I. ' A. ' Les contribuables domiciliés en France, au sens de l'article 4 B, qui acquièrent, entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2016, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale fixée, sur option du contribuable, à six ans ou à neuf ans. Cette option, qui est exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré. () VII. ' La réduction d'impôt est répartie, selon la durée de l'engagement de location, sur six ou neuf années. Elle est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement, ou de son acquisition si elle est postérieure, et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année, puis sur l'impôt dû au titre de chacune des cinq ou huit années suivantes à raison d'un sixième ou d'un neuvième de son montant total au titre de chacune de ces années. / (). / XI. ' A. ' La réduction d'impôt obtenue fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle intervient : / 1° La rupture de l'un des engagements mentionnés au I, au VII bis ou au VIII ; () ". Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (). ". Il résulte des dispositions précitées du XI de l'article 199 novovicies du code général des impôts que la méconnaissance des engagements initialement contractés par le contribuable en application du I de ce même article constitue le fait générateur de l'imposition résultant de la remise en cause du droit à réduction d'impôt, à hauteur des déductions d'ores et déjà pratiquées sur l'impôt brut dû par celui-ci. Par suite, le délai de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales court à compter de l'année où survient la méconnaissance de ces engagements et non de celle au titre de laquelle a déjà été utilisée, pour le calcul de l'impôt dû, une fraction de la réduction d'impôt. 
 10. Il résulte de l'instruction que Mme A a acquis le 31 décembre 2014 un appartement en l'état futur d'achèvement à Ballainvilliers, les travaux s'étant achevé en 2015. Elle a souscrit l'engagement prévu par les dispositions de l'article 199 novovicies du code général des impôts. Toutefois, pour remettre en cause la réduction d'impôt dont elle a alors bénéficié à compter de l'année 2015 et qui a été répartie jusqu'en 2018, l'administration fiscale a estimé, dans sa proposition de rectification du 31 août 2019, que, depuis l'origine, elle ne respectait pas une des conditions permettant d'en bénéficier liée au plafond de loyer applicable. Dans ces circonstances, l'évènement prévu au XI de l'article 199 novovicies précité étant survenu dès la première année de l'engagement en cause, le cours du délai de reprise prévu par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales devait se computer à partir de cette même année 2015. Partant, l'administration fiscale ayant établi la proposition de rectification le 31 août 2019, au-delà du délai de reprise de l'administration qui expirait le 31 décembre 2018 en ce qui concerne l'impôt sur les revenus de l'année 2015, Mme A est fondée à se prévaloir de la prescription, qui lui était acquise au titre de l'année 2015 en application des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 11. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 
 12. Mme A n'ayant pas présenté d'observations en réponse à la proposition de rectification qui lui a été régulièrement notifiée le 11 septembre 2019, la charge de la preuve de l'exagération des impositions qu'elle conteste lui incombe. 
 En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 à 2018 : 
 13. D'une part, aux termes de l'article 199 novovicies du code général des impôts, dans sa version applicable en 2016 : " I. ' A. ' Les contribuables domiciliés en France, au sens de l'article 4 B, qui acquièrent, entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2016, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale fixée, sur option du contribuable, à six ans ou à neuf ans. Cette option, qui est exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré. (). / C. ' L'achèvement du logement doit intervenir dans les trente mois qui suivent la date de la signature de l'acte authentique d'acquisition, dans le cas d'un logement acquis en l'état futur d'achèvement, ou la date de l'obtention du permis de construire, dans le cas d'un logement que le contribuable fait construire. / (). / III. ' L'engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret en fonction de la localisation du logement et de son type. / () /. IV. ' La réduction d'impôt s'applique exclusivement aux logements situés dans des communes classées, par arrêté des ministres chargés du budget et du logement, dans des zones géographiques se caractérisant par un déséquilibre important entre l'offre et la demande de logements entraînant des difficultés d'accès au logement sur le parc locatif existant. / (). / V. ' A. ' La réduction d'impôt est calculée sur le prix de revient d'au plus deux logements, retenu dans la limite d'un plafond par mètre carré de surface habitable fixé par décret et sans pouvoir dépasser la limite de 300 000 € par contribuable et pour une même année d'imposition. / (). / VI. - Le taux de la réduction d'impôt est fixé à : / 1° 12 % lorsque l'engagement de location mentionné au I est pris pour une durée de six ans ; / 2° 18 % lorsque l'engagement de location mentionné au même I est pris pour une durée de neuf ans. / VII. ' La réduction d'impôt est répartie, selon la durée de l'engagement de location, sur six ou neuf années. Elle est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement, ou de son acquisition si elle est postérieure, et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année, puis sur l'impôt dû au titre de chacune des cinq ou huit années suivantes à raison d'un sixième ou d'un neuvième de son montant total au titre de chacune de ces années. / (). / XI. ' A. ' La réduction d'impôt obtenue fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle intervient : / 1° La rupture de l'un des engagements mentionnés au I, au VII bis ou au VIII ; (). ". 
 14. D'autre part, aux termes de l'article 2 terdecies D de l'annexe III au code général des impôts dans sa version alors applicable : " I. ' Pour l'application du premier alinéa du III de l'article 199 novovicies du code général des impôts : / 1. Les plafonds de loyer mensuel, par mètre carré, charges non comprises, sont fixés, pour les baux conclus en 2015, à 16,82 € en zone A bis, 12,49 € dans le reste de la zone A, 10,06 € en zone B 1 et 8,74 € en zone B 2. Ces plafonds sont révisés au 1er janvier de chaque année selon les modalités prévues au premier alinéa du a de l'article 2 duodecies. / Aux plafonds de loyer définis à l'alinéa précédent, il est fait application d'un coefficient multiplicateur calculé selon la formule suivante : / 0,7 + 19/ S, / dans laquelle S est la surface du logement. Le coefficient ainsi obtenu est arrondi à la deuxième décimale la plus proche et ne peut excéder 1,2. / Pour l'application du présent 1, la surface à prendre en compte s'entend de celle prévue au dernier alinéa du a de l'article 2 duodecies ; (). ". Aux termes du dernier alinéa du a de l'article 2 duodecies de la même annexe : " La surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer s'entend de la surface habitable au sens de 
 l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation, augmentée de la moitié, dans la limite de 8 mètres carrés par logement, de la surface des annexes mentionnées aux 
 articles R. 353-16 et R. 331-10 du même code ". Aux termes des deuxième et troisième alinéas de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation dans sa version alors applicable : " La surface habitable d'un logement est la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d'escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres ; (). / Il n'est pas tenu compte de la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises, garages, terrasses, loggias, balcons, séchoirs extérieurs au logement, vérandas, volumes vitrés prévus à l'article R*. 111-10, locaux communs et autres dépendances des logements, ni des parties de locaux d'une hauteur inférieure à 1,80 mètre ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 331-10 de ce code dans sa version applicable en l'espèce : " La surface utile à prendre en compte est égale à la surface habitable du logement telle que définie à l'article R. 111-2 du présent code augmentée de la moitié de la surface des annexes dans les conditions fixées par arrêté du ministre du logement ". Enfin, aux termes de l'arrêté du 9 mai 1995 pris pour l'application notamment de ce dernier article : " Pour la définition de la surface utile visée à l'article R. 331-10 (), les surfaces annexes sont les surfaces réservées à l'usage exclusif de l'occupant du logement et dont la hauteur sous plafond est au moins égale à 1,80 mètre. Elles comprennent les caves, () et dans la limite de 9 mètres carrés les parties de terrasses accessibles en étage ou aménagées sur ouvrage enterré ou à moitié enterré ". 
 15. Il résulte de l'instruction que Mme A a mis en location son appartement en contrepartie d'un loyer mensuel de 1 200 euros, par un bail unique concernant le logement proprement dit et une place de stationnement. Si Mme A soutient que la valeur locative de la place de stationnement louée avec l'appartement devrait être déduite du montant du loyer, à hauteur de 150 euros, afin de vérifier le respect du plafond fixé par l'article 2 terdecies D de l'annexe III au code général des impôts, une telle déduction, alors qu'il est constant que le bail de location portait sur l'ensemble constitué par l'appartement et l'emplacement de stationnement, ne ressort d'aucun des textes législatifs et réglementaires applicables. Au contraire, compte tenu de l'objectif poursuivi par le législateur au travers du dispositif " Pinel ", qui est de faciliter le logement de personnes présentant des revenus modestes, il y a lieu de prendre en compte, en principe, la totalité de la somme versée par le locataire à titre de loyer, pour avoir la disposition du logement. Dans le cas où la location du garage et du logement fait l'objet d'un bail unique, soumis globalement aux dispositions de la loi du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986, la disposition du logement par le locataire est indissociable du versement du loyer afférent au garage. Dès lors, Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le bénéfice du crédit d'impôt prévu par les dispositions précitées de l'article 199 novovicies du code général des impôts et procédé aux rectifications contestées de son impôt sur le revenu au titre des années 2016 à 2018. 
 16. En outre, Mme A soutient que la base de calcul de la réduction d'impôt doit être réduite de la fraction du prix d'acquisition qui se rapporte à l'emplacement de stationnement. Toutefois, dès lors que l'emplacement de stationnement n'a pas fait, en l'espèce, l'objet d'un bail distinct, c'est à bon droit que le service a retenu dans la base de l'avantage fiscal, la fraction du prix d'acquisition ou de revient global du logement qui se rapporte à cette dépendance. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A est seulement fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les intérêts moratoires : 
 18. Il n'existe aucun litige né et actuel entre le comptable et la requérante concernant les intérêts mentionnés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales. Dès lors, ces conclusions ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 19. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'État une quelconque somme au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Mme A est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise. 
 Délibéré après l'audience du 14 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Bertoncini, président, 
 Mme Saïh, première conseillère,  
 M. Jacquinot, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 Z. Saïh 
 Le président, 
 Signé 
 T. BertonciniLa greffière, 
 Signé 
 N. Magen 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.