TA44 · 4ème Chambre — 15 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Sous le n° 2006924, par une requête enregistrée le 17 juillet 2020, la société Umanim, représentée par Me Payet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre des années 2014 à 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'elle était redevable de la taxe sur les salaires par application de l'article 231, paragraphe 1 du code général des impôts dès lors qu'elle ne peut être considérée comme un employeur au sens du droit du travail ; l'existence d'un contrat de travail ou le versement d'un salaire ne suffisent pas à la qualifier d'employeur au sens du code du travail, en l'absence de lien de subordination avec ses salariés et d'obligation, en sa qualité d'entreprise de portage salarial, de leur fournir un travail, par application de l'article L. 1254-2 du code du travail ; 
 - elle est fondée à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-TPS-TS-10-10-10 qui subordonne en outre l'assujettissement à la taxe sur les salaires à la qualité d'employeur, soit " celui qui détient le pouvoir de nommer et de révoquer le salarié et de lui donner des directives quant à l'exécution des tâches qui lui incombent " ;  
 - la taxe litigieuse crée une distorsion de concurrence entre le formateur indépendant et le formateur salarié porté.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 octobre 2020, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que : 
 - il n'est compétent pour connaître que du litige relatif à la taxe sur les salaires mise à la charge de la contribuable au titre de l'année 2017 ;  
 - les moyens invoqués par la société Umanim ne sont pas fondés. 
 II. Sous le n° 2009774, par une requête enregistrée le 30 septembre 2020, la société Umanim, représentée par Me Payet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'elle était redevable de la taxe sur les salaires par application de l'article 231, paragraphe 1 du code général des impôts dès lors qu'elle ne peut être considérée comme un employeur au sens du droit du travail ; l'existence d'un contrat de travail ou le versement d'un salaire ne suffisent pas à la qualifier d'employeur au sens du code du travail, en l'absence de lien de subordination avec ses salariés et d'obligation, en sa qualité d'entreprise de portage salarial, de leur fournir un travail, par application de l'article L. 1254-2 du code du travail ; 
 - elle est fondée à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-TPS-TS-10-10-10 qui subordonne en outre l'assujettissement à la taxe sur les salaires à la qualité d'employeur, soit " celui qui détient le pouvoir de nommer et de révoquer le salarié et de lui donner des directives quant à l'exécution des tâches qui lui incombent " ;  
 - la taxe litigieuse crée une distorsion de concurrence entre le formateur indépendant et le formateur salarié porté.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 décembre 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que : 
 - la contestation des pénalités de recouvrement est irrecevable, le présent litige ne concernant que l'assiette des impositions ; le quantum du litige est ainsi limité à la somme de 11 730 euros ;  
 - les moyens invoqués par la société Umanim ne sont pas fondés. 
 III. Sous le n° 2009775, par une requête enregistrée le 30 septembre 2020, la société Umanim, représentée par Me Payet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'elle était redevable de la taxe sur les salaires par application de l'article 231, paragraphe 1 du code général des impôts dès lors qu'elle ne peut être considérée comme un employeur au sens du droit du travail ; l'existence d'un contrat de travail ou le versement d'un salaire ne suffisent pas à la qualifier d'employeur au sens du code du travail, en l'absence de lien de subordination avec ses salariés et d'obligation, en sa qualité d'entreprise de portage salarial, de leur fournir un travail, par application de l'article L. 1254-2 du code du travail ; 
 - elle est fondée à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-TPS-TS-10-10-10 qui subordonne en outre l'assujettissement à la taxe sur les salaires à la qualité d'employeur, soit " celui qui détient le pouvoir de nommer et de révoquer le salarié et de lui donner des directives quant à l'exécution des tâches qui lui incombent " ;  
 - la taxe litigieuse crée une distorsion de concurrence entre le formateur indépendant et le formateur salarié porté.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 décembre 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que les moyens invoqués par la société Umanim ne sont pas fondés. 
 IV. Sous le n° 2009779, par une requête enregistrée le 30 septembre 2020, la société Umanim, représentée par Me Payet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre de l'année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'elle était redevable de la taxe sur les salaires par application de l'article 231, paragraphe 1 du code général des impôts dès lors qu'elle ne peut être considérée comme un employeur au sens du droit du travail ; l'existence d'un contrat de travail ou le versement d'un salaire ne suffisent pas à la qualifier d'employeur au sens du code du travail, en l'absence de lien de subordination avec ses salariés et d'obligation, en sa qualité d'entreprise de portage salarial, de leur fournir un travail, par application de l'article L. 1254-2 du code du travail ; 
 - elle est fondée à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-TPS-TS-10-10-10 qui subordonne en outre l'assujettissement à la taxe sur les salaires à la qualité d'employeur, soit " celui qui détient le pouvoir de nommer et de révoquer le salarié et de lui donner des directives quant à l'exécution des tâches qui lui incombent " ;  
 - la taxe litigieuse crée une distorsion de concurrence entre le formateur indépendant et le formateur salarié porté.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 décembre 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que : 
 - la contestation des pénalités de recouvrement est irrecevable, le présent litige ne concernant que l'assiette des impositions ; le quantum du litige est ainsi limité à la somme de 26 245 euros ;  
 - les moyens invoqués par la société Umanim ne sont pas fondés. 
 V. Sous le n° 2009780, par une requête enregistrée le 30 septembre 2020, la société Umanim, représentée par Me Payet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre de l'année 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'elle était redevable de la taxe sur les salaires par application de l'article 231, paragraphe 1 du code général des impôts dès lors qu'elle ne peut être considérée comme un employeur au sens du droit du travail ; l'existence d'un contrat de travail ou le versement d'un salaire ne suffisent pas à la qualifier d'employeur au sens du code du travail, en l'absence de lien de subordination avec ses salariés et d'obligation, en sa qualité d'entreprise de portage salarial, de leur fournir un travail, par application de l'article L. 1254-2 du code du travail ; 
 - elle est fondée à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-TPS-TS-10-10-10 qui subordonne en outre l'assujettissement à la taxe sur les salaires à la qualité d'employeur, soit " celui qui détient le pouvoir de nommer et de révoquer le salarié et de lui donner des directives quant à l'exécution des tâches qui lui incombent " ;  
 - la taxe litigieuse crée une distorsion de concurrence entre le formateur indépendant et le formateur salarié porté.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 décembre 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que : 
 - la contestation des pénalités de recouvrement est irrecevable, le présent litige ne concernant que l'assiette des impositions ; le quantum du litige est ainsi limité à la somme de 26 157 euros ;  
 - les moyens invoqués par la société Umanim ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code du travail ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Frelaut, 
 - les conclusions de M. Huin, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Lemasson, substituant Me Payet, avocat de la société Umanim. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée Umanim, dispensant des prestations de formation professionnelle continue sous la forme de portage salarial, a fait l'objet d'une première vérification de comptabilité portant sur l'exercice clos en 2014, et d'un contrôle sur pièces concernant l'année 2015, à l'issue desquels l'administration fiscale a soumis la société à la taxe sur les salaires et a mis à sa charge des cotisations de taxe sur les salaires au titre de ces deux années, pour des montants totaux respectifs de 11 730 euros et 33 885 euros. Les cotisations primitives de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 ont été mises en recouvrement le 31 août 2017, pour un montant total de 26 245 euros. La société a fait l'objet d'une seconde vérification de comptabilité portant sur les années 2016 et 2017, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a mis à la charge de la requérante des cotisations de taxe sur les salaires pour l'année 2017, pour un montant total de 27 332 euros. Enfin, les cotisations primitives de taxe sur les salaires auxquelles la société a été assujettie pour l'année 2018 ont été mises en recouvrement le 31 mars 2019, pour un montant total de 27 465 euros. Par ses requêtes, la SARL Umanim demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations primitives de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre des années 2014 à 2018.   
 2. Les requêtes enregistrées sous les n° 2006924, 2009774, 2009775, 2009779 et 2009780 présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.  
 Sur le bien-fondé de l'impôt :  
 3. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa version applicable du 30 mai 2014 au 31 décembre 2017 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées mentionnées à l'article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et de leurs groupements, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux, des caisses des écoles et des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. () ". Aux termes du même article, dans sa version applicable du 1er janvier au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées mentionnées à l'article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et de leurs groupements, des établissements publics de coopération culturelle mentionnés à l'article L. 1431-1 du même code, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux, des caisses des écoles et des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations ". Aux termes du même article, dans sa version applicable du 1er septembre 2018 au 1er janvier 2019 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code. () Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées mentionnées à l'article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et de leurs groupements, des établissements publics de coopération culturelle mentionnés à l'article L. 1431-1 du même code, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux, des caisses des écoles et des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations ". Il résulte de ces dispositions que la taxe sur les salaires est due par tout employeur à raison des rémunérations qu'il paye à son personnel salarié.  
 4. D'autre part, aux termes de l'article L. 1254-1 du code du travail : " Le portage salarial désigne l'ensemble organisé constitué par : /1° D'une part, la relation entre une entreprise dénommée " entreprise de portage salarial " effectuant une prestation et une entreprise cliente bénéficiant de cette prestation, qui donne lieu à la conclusion d'un contrat commercial de prestation de portage salarial ; / 2° D'autre part, le contrat de travail conclu entre l'entreprise de portage salarial et un salarié désigné comme étant le " salarié porté ", lequel est rémunéré par cette entreprise. ". Aux termes de l'article L. 1254-2 de ce code : " I.-Le salarié porté justifie d'une expertise, d'une qualification et d'une autonomie qui lui permettent de rechercher lui-même ses clients et de convenir avec eux des conditions d'exécution de sa prestation et de son prix. / II.-Le salarié porté bénéficie d'une rémunération minimale définie par accord de branche étendu. A défaut d'accord de branche étendu, le montant de la rémunération mensuelle minimale est fixé à 75 % de la valeur mensuelle du plafond de la sécurité sociale prévu à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale pour une activité équivalant à un temps plein. / III.- L'entreprise de portage n'est pas tenue de fournir du travail au salarié porté. ". Et aux termes de l'article L. 1254-19 du même code : " Le contrat de travail à durée indéterminée est conclu entre l'entreprise de portage salarial et le salarié porté pour la réalisation de prestations dans une ou plusieurs entreprises clientes. / Les dispositions des titres Ier, II et III du livre II de la première partie du présent code sont applicables à ce contrat, sous réserve des dispositions de la présente sous-section. ".  
 5. Il résulte de ces dispositions du code du travail, qui qualifient expressément le contrat liant le " salarié porté " et l'entreprise de portage salarial de contrat de travail, que la société Umanim doit, du fait de son activité de portage, verser une rémunération mensuelle à ses salariés, et détient le pouvoir de les nommer, de les sanctionner et de les licencier. Compte tenu de ces éléments, et en dépit du fait que les " salariés portés " disposent d'une large autonomie de gestion, notamment pour ce qui concerne leur clientèle, et que la requérante ne soit pas tenue de leur fournir du travail, les liens contractuels unissant cette dernière à ses salariés " portés " constituent par nature, sans qu'il y ait lieu d'examiner au cas par cas leur degré de subordination, des contrats de travail. La société Umanim ayant ainsi la qualité d'employeur, elle est à ce titre redevable de la taxe sur les salaires. Elle n'est par suite pas fondée à soutenir que l'administration fiscale a considéré à tort qu'elle était redevable de la taxe litigieuse.  
 6. En deuxième lieu, si la société requérante fait état de ce que son assujettissement à la taxe sur les salaires crée une distorsion de concurrence et une inégalité de traitement face à la loi fiscale, notamment au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, entre les formateurs indépendants et les formateurs salariés qu'elle emploie, de telles circonstances à les supposer établies sont sans influence sur le bien-fondé des impositions mises à sa charge.  
 7. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 8. Si la société Umanim se prévaut, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et du paragraphe 30 de l'instruction référencée BOI-TPS-TS-10-10, ces énonciations ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.  
 9. Il résulte de ce qui précède que les requêtes de la société Umanim doivent être rejetées en toutes leurs conclusions, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur leur recevabilité, ni sur les fins de non-recevoir opposées par la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n° 2006924, 2009774, 2009775, 2009779 et 2009780 de la société Umanim sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Umanim, au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre Ouest et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire.  
 Délibéré après l'audience du 24 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 Mme Frelaut, première conseillère,  
 Mme Benoist, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2023. 
 La rapporteure, 
 L. FRELAUT 
 La présidente, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAULa greffière, 
 E. HAUBOIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière. 
 Nos 2006924, 2009774, 2009775, 2009779 et 2009780