TA93 · 1ère chambre — 13 octobre 2022

Vu la procédure suivante :   
 I° / Par une requête, enregistrée le 2 décembre 2020 sous le n° 2013379, la société BNP Paribas demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution des cotisations complémentaires de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à cette cotisation et de frais de gestion, établies consécutivement aux déclarations qu'elle a réalisées dans le cadre de la procédure de régularisation prévue par l'article L. 62 du livre des procédures fiscales, au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat les intérêts moratoires correspondants ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - pour l'application du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts, la valeur ajoutée prise en compte par les établissements de crédit est déterminée en fonction d'une liste limitative de comptes définis par le plan comptable des établissements de crédit n'incluant pas les rehaussements de nature purement fiscale, tels que celui en cause. Le principe qui prévaut en matière de calcul de la valeur ajoutée des établissements de crédit est celui de la connexion entre fiscalité et comptabilité, la jurisprudence contraire sur laquelle se fonde l'administration, notamment les décisions du Conseil d'Etat n° 335920 SA Fromagerie des Chaumes du 18 juin 2012 et n° 409645 SCS General Electric Medical Systems du 6 juin 2018 n'étant pas applicables à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises à laquelle est assujettie la société requérante car, d'une part, ces décisions ont été rendues sous l'empire de la taxe professionnelle, et, d'autre part, elles n'ont pas été rendues à propos d'établissements de crédit, qui obéissent à des règles particulières, comme le confirme par ailleurs la doctrine administrative énoncée au paragraphe n°10 du BOI-CVAE-BASE-20-20180704 ; 
 - elle aurait tout aussi bien pu procéder à la refacturation des charges concernées aux entités du groupe en cause et accorder concomitamment un rabais d'un même montant, qui aurait été une écriture de charge déductible de la valeur ajoutée, indépendamment de son traitement au regard de l'impôt sur les sociétés, en application de la loi et de la doctrine fiscales ; 
 - la doctrine énoncée aux paragraphes n° 10, 30 et 100 du BOI-CVAE-BASE-30-20131118 et opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne permet pas, du fait du caractère limitatif des énumérations qu'il dresse, d'inclure dans les bases de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises les rectifications opérées par l'administration en matière d'impôt sur les sociétés. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 juin 2021, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le principe de connexion fiscalo-comptable dont se prévaut la société requérante n'a pas pour effet d'exonérer de cotisation à la valeur ajoutée des entreprises des produits d'exploitation qui n'ont pas donné lieu à une écriture comptable, en vertu de la jurisprudence du Conseil d'Etat, notamment la décision n°335920 SA Fromagerie des Chaumes, rendue le 18 juin 2012, et les décisions n° 409645 et 409647 SCS General Electric Medical Systems, rendues le 6 juin 2018, qui, contrairement à ce que soutient la société requérante, sont applicables en matière de cotisation à la valeur ajoutée des entreprises bien que relatives à la détermination de la valeur ajoutée retenue pour la détermination de la cotisation minimale de taxe professionnelle. Or, en vertu des règles du plan comptable des établissements de crédit, la qualification comptable des produits en cause correspond à celle de produits d'exploitation bancaire (compte de produits 741-charges facturées), relevant du sous-compte 7411 " produits divers d'exploitation / charges refacturées à des sociétés du groupe ". Il s'ensuit que, pour la détermination de l'assiette de la cotisation à la valeur ajoutée des entreprises, les charges litigieuses que la société BNP Paribas aurait dû refacturer à ses filiales et succursales étrangères bénéficiaires ont la qualification de produits d'exploitation, au nombre des éléments visés au III de l'article 1586 sexies du code général des impôts ;  
 - dès lors que la solution fiscale recherchée ne peut reposer que sur des faits avérés, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait pu refacturer les charges de personnel aux entités concernées et leur accorder un rabais d'égal montant, ce qui, selon elle, lui aurait permis d'obtenir une même diminution de sa valeur ajoutée ; 
 - la doctrine dont se prévaut la société n'ajoute rien à la loi et n'en restreint pas la portée. Le paragraphe n° 30 de la doctrine administrative référencée BOI-CVAE-BASE-30 précise que " les produits d'exploitation bancaire et les produits divers d'exploitation de l'entreprise sont constitués par l'ensemble des produits devant être comptabilisés aux comptes 700 à 747 ainsi qu'au compte 749 du PCEC ". Comme précisé ci-avant, dès lors que la classification des sommes en cause correspond à un compte de produits - sous-compte 7411 -, les dispositions fiscales prévoient leur prise en compte dans la valeur ajoutée retenue pour le calcul de la cotisation à la valeur ajoutée des entreprises. 
 Par une ordonnance du 14 décembre 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 21 février 2022. 
 II°/ Par une requête, enregistrée le 2 décembre 2020 sous le n° 2013383, et des mémoires complémentaires, enregistrés respectivement les 11 juin et 13 juillet 2021, la société BNP Paribas demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations primitives de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à cette cotisation et de frais de gestion qu'elle a acquittées au titre des années 2017 et 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat les intérêts moratoires correspondants ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Outre les mêmes moyens et arguments que ceux de l'affaire n° 2013379, elle soutient que : 
 - une asymétrie existe entre charges et produits excessifs, d'une part, et charges et produits minorés, d'autre part, ces derniers ne pouvant faire l'objet d'un rehaussement à fin de détermination de la base de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ; 
 - dans le cas d'une absence de comptabilisation d'opérations intragroupe, l'administration ne peut rectifier les écritures comptables car aucune valeur ajoutée n'est réellement produite par ces dernières. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés respectivement les 8 juin et 22 juillet 2021, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête. 
 Outre les mêmes réponses aux moyens et arguments soulevés dans l'affaire n° 2013379, elle soutient que : 
 - pour les établissements de crédit et les sociétés de financement, la majoration des charges ainsi que la minoration des produits injustifiés faussent dans les deux cas la valeur ajoutée de l'entreprise ; 
 - le principe de connexion fiscalo-comptable dont se prévaut la société requérante n'a pas pour effet de restreindre le pouvoir de requalification fiscale de l'administration aux seules situations d'enregistrement comptable erroné, à l'exclusion des situations d'absence de comptabilisation, comme c'est le cas en l'espèce. 
 Par une ordonnance du 26 juillet 2021, la clôture de l'instruction a été reportée au 5 septembre 2021. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Puechbroussou, rapporteur ; 
 - les conclusions de M. Iss, rapporteur public ; 
 - et les observations de M. de Maintenant, pour la société BNP Paribas. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.   La société BNP Paribas a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. A l'occasion de ce contrôle, l'administration a constaté que la société avait engagé des charges, au profit de certaines de ses filiales et succursales étrangères, sans les refacturer à ces dernières, se privant ainsi, en l'absence de contrepartie pour sa propre exploitation, d'un produit imposable, pour des montants respectifs de 9 108 148 euros pour 2014, de 5 265 479 euros pour 2015 et de 6 514 020 euros pour 2016. La société BNP Paribas, qui n'a pas contesté la rectification ainsi envisagée à l'égard de ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés, a concomitamment souscrit, s'agissant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises due au titre des années 2014, 2015 et 2016, des déclarations complémentaires, en application de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 62 du livre des procédures fiscales, afin de réintégrer ces mêmes produits omis dans les bases de calcul de la valeur ajoutée et s'est acquittée des impositions supplémentaires en résultant. Par la requête n° 2013379, la société BNP Paribas demande la décharge des cotisations complémentaires de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à cette cotisation et de frais de gestion correspondants dont elle s'est ainsi acquittée au titre des années 2014 à 2016.  
 2.   Par ailleurs, la société BNP Paribas a spontanément intégré les produits omis correspondant aux charges de personnel engagées pour le compte des filiales et des succursales étrangères mais non refacturées à celles-ci dans les bases de calcul de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises due au titre des années 2017 et 2018, pour des montants respectifs, en base, de 4 768 750 euros et de 3 016 134 euros. Estimant ultérieurement avoir pris en compte à tort ces produits omis, la société BNP Paribas, par la requête n° 2013383, demande la réduction corrélative des cotisations primitives de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à cette cotisation et de frais de gestion correspondants qu'elle a acquittées au titre des années 2017 et 2018.   
 Sur la jonction :  
 3.   Les requêtes susvisées n° 2013379 et 2013383 concernent la situation du même contribuable, présentent à juger des mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul jugement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 4.   Aux termes de l'article 1586 ter du code général des impôts : " I. - Les personnes physiques ou morales () qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 euros sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. / II.-1. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie à l'article 1586 sexies () ". Aux termes des dispositions du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Pour les établissements de crédit et les sociétés de financement () : / 1. Le chiffre d'affaires comprend l'ensemble des produits d'exploitation bancaires et des produits divers d'exploitation autres que les produits suivants : /a) 95 % des dividendes sur titres de participation et parts dans les entreprises liées ; / b) Plus-values de cession sur immobilisations figurant dans les produits divers d'exploitation autres que celles portant sur les autres titres détenus à long terme ;/ c) Reprises de provisions spéciales et de provisions sur immobilisations ; / d) Quotes-parts de subventions d'investissement ; / e) Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun. / 2. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D'une part, le chiffre d'affaires tel qu'il est défini au 1, majoré des reprises de provisions spéciales et des récupérations sur créances amorties lorsqu'elles se rapportent aux produits d'exploitation bancaire ; / b) Et, d'autre part : / -les charges d'exploitation bancaires autres que les dotations aux provisions sur immobilisations données en crédit-bail ou en location simple ; / -les services extérieurs, à l'exception des loyers ou redevances afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois ou en crédit-bail ainsi que les redevances afférentes à ces biens lorsqu'elles résultent d'une convention de location-gérance ; toutefois, lorsque les biens pris en location par le redevable sont donnés en sous-location pour une durée de plus de six mois, les loyers sont retenus à concurrence du produit de cette sous-location ; / -les charges diverses d'exploitation, à l'exception des moins-values de cession sur immobilisations autres que celles portant sur les autres titres détenus à long terme et des quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun ; /-les pertes sur créances irrécouvrables lorsqu'elles se rapportent aux produits d'exploitation bancaire. () ". Si ces dispositions fixent la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée des établissements bancaires et des sociétés de financement, et s'il y a lieu, pour leur application, de se reporter aux normes comptables dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée, elles ne font pas obstacle à ce que l'administration puisse contrôler l'exactitude des montants déclarés en chiffre d'affaires, et ainsi remettre en cause, le cas échéant, le bien-fondé d'une écriture comptable et, par voie de conséquence, réintégrer dans le calcul de la valeur ajoutée de l'entreprise des sommes qui soit devraient être regardées comme des produits d'exploitation bancaire, non comptabilisés à tort, soit ne pourraient en tout ou partie être regardées comme des éléments au nombres de ceux listés au b) du 2. du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts. 
 5.  En premier lieu, la société BNP Paribas soutient que les rehaussements effectués par l'administration en matière de base d'imposition à l'impôt sur les sociétés ne sauraient avoir une incidence sur la base d'imposition de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, cette base étant uniquement déterminée, en vertu des dispositions précitées du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts, par les enregistrements comptables réalisés en application du plan comptable des établissements de crédit en vigueur lors des années d'imposition concernées. Toutefois, en application des principes exposés au point précédent, l'administration pouvait remettre en cause le bien-fondé d'une écriture comptable et, par voie de conséquence, réintégrer dans le calcul de la valeur ajoutée de l'entreprise, si la requérante n'y avait pas procédé d'elle-même dans les conditions rappelées aux points 1 et 2, des sommes qui devaient être regardées comme des produits d'exploitation bancaire. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le service a réintégré dans les résultats imposables de la société BNP Paribas à l'impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, les produits omis correspondant à diverses charges de personnel engagées pour le compte de plusieurs de ses filiales et succursales étrangères mais non refacturées à ces dernières, au motif que cette absence de refacturation était étrangère à l'intérêt de l'exploitation, circonstance d'ailleurs non contestée par la requérante. Dès lors, ces produits non perçus, alors même qu'ils n'ont donné lieu à aucune écriture comptable, ont pu à bon droit être intégrés en tant que produits d'exploitation bancaire, relevant du sous-compte 7411 " produits divers d'exploitation / charges refacturées à des sociétés du groupe " en vertu des règles du plan comptable des établissements de crédit alors en vigueur, dans les bases de calcul de la valeur ajoutée, par application des dispositions précitées du III de l'article  1586 sexies du code général des impôts.  
 6. En second lieu, il est constant que la société BNP Paribas n'a pas refacturé à ses filiales et succursales étrangères les charges qu'elle a engagées pour celles-ci, dans les conditions précédemment rappelées, ni ne leur a davantage accordé de remises à cet égard. Dans ces conditions, la circonstance que l'octroi de telles remises aurait, selon la requérante, permis une déduction à due proportion pour le calcul de la valeur ajoutée est sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige. 
 7. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée, sur le terrain de la loi fiscale, à demander la restitution des impositions en litige.  
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 
 8.   Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 9.   La société requérante ne peut se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une part, des énonciations des paragraphes n° 10, 30 et 100 des commentaires publiés le 18 novembre 2013 au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BOI-CVAE-BASE-30, relatives aux produits à prendre en compte pour la détermination du chiffre d'affaires des établissements de crédit et entreprises assimilées, et, d'autre part, de celles du paragraphe n° 10 des commentaires publiés au même bulletin le 4 juillet 2018 sous la référence BOI-CVAE-BASE-20, relatives à la généralité des entreprises, dont les énonciations respectives ne donnent aucune interprétation formelle différente de celle résultant de l'application de la loi fiscale.  
 10.   Il résulte de tout ce qui précède que la société BNP Paribas n'est pas fondée à demander la restitution des cotisations complémentaires de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à cette cotisation et de frais de gestion qu'elle a acquittées au titre des années 2014 à 2016, ni la réduction des cotisations primitives de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à cette cotisation et de frais de gestion qu'elle a acquittée au titre des années 2017 et 2018. Par voie de conséquence et en tout état de cause, doivent être rejetées les conclusions de la société requérante tendant à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat le paiement d'intérêts moratoires. 
 Sur les frais liés au litige : 
 11.   Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans les présentes instances, la partie perdante, une somme en remboursement des frais exposés par la société BNP Paribas et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de la société BNP Paribas sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société BNP Paribas, à la directrice chargée de la direction des grandes entreprises et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 29 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Toutain, président, 
 M. Thobaty, premier conseiller, 
 M. Puechbroussou, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 octobre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 C. Puechbroussou  
 Le président, 
 SSigné 
 E. Toutain  
 La greffière, 
 Signé 
 S. Séguéla 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2 et 2013383