TA30 · 3ème chambre — 20 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n°462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Nîmes, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, la requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Toulouse sous le n° 2003583, présentée par M. et Mme D C. 
 Par cette requête enregistrée le 20 juillet 2020, complétée par un mémoire enregistré le 12 mars 2021, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Nîmes sous le n° 2023583, M. et Mme D C, représentés H, demandent au tribunal : 
 - de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 pour un montant de 93 239 euros,  
 - de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 600 euros sur le fondement de l'article L 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - pour le calcul de la plus-value de cession due par le nu- propriétaire, les rapports de la nue-propriété et de l'usufruitier à appliquer, tant au niveau de l'acquisition à titre onéreux qu'à celui de la donation, sont bien ceux résultant de l'âge de l'usufruitier au moment de la cession à titre onéreux, conformément à la doctrine administrative et aux indications figurant dans l'ouvrage des Éditions Francis Lefebvre intitulé " Plus-values des particuliers ". 
 - leur position est conforme à celle adoptée par le pôle de contrôle des revenus du patrimoine de Toulouse-Rangueil dans un cas similaire ; 
 - en l'absence de tout nouveau courrier à leur réponse du 20 novembre 2016 faisant suite à la demande de renseignements n°754-SD, l'examen des déclarations devait être considéré comme clos. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 novembre 2020, complété le 31 août 2021, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête est infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. G F ; 
 - les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Nassiet pour M. et Mme C 
 Une note en délibérée, présentée pour M. et Mme C H, a été produite le 12 janvier 2023. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014 portant sur la déclaration d'ensemble de leurs revenus et plus particulièrement sur la déclaration de plus-value de cessions de valeurs mobilières, droits sociaux et titre assimilés. A l'issue du contrôle, le service vérificateur leur a adressé une proposition de rectification du 19 avril 2016, par laquelle il informait M. et Mme C des rectifications envisagées consistant en un rehaussement de la plus-value imposable au titre de la cession de 1 648 actions dont ils détenaient la nue-propriété. Cette proposition de rectification a été suivie par une nouvelle proposition de rectification du 18 décembre 2017, substituant les rappels figurant dans la proposition de rectification initiale à la suite du recours hiérarchique formé par les intéressés. Par une réclamation datée du 24 octobre 2019, M. et Mme C ont contesté les impositions supplémentaires susvisées en matière d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux. Une décision de rejet a été rendue par le service le 6 mars 2020. Par leur requête, M. et Mme C demandent la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 2. Il résulte de l'instruction que le service, conformément aux dispositions de l'article L.10 du livre des procédures fiscales, a adressé aux requérants une demande de renseignements en date du 15 février 2016, accordant aux contribuables un délai jusqu'au 25 mars 2016 pour lui apporter les éléments souhaités. Ce courrier précisait que si le service ne leur adressait aucun courrier dans les 60 jours de leur réponse, M. et Mme C pourraient considérer que le contrôle ponctuel de leur dossier était clos. Par lettre non datée, reçue le 15 mars 2016, M. et Mme C ont produit au service les éléments demandés. Suite à cette réponse, le service vérificateur leur a adressé le 19 avril 2016, soit moins de 60 jours après la réponse reçue le 15 mars 2016, une proposition de rectification faisant part des rectifications envisagées. Si les requérants ont entendu invoquer, faute de nouveau courrier de l'administration, la clôture des opérations de contrôle, le moyen manque en fait et doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 3. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu.()  ". Conformément à l'article 150-0 D, 1 du CGI, les gains nets de cession mentionnés à l'article 150-0 A, I du même code sont déterminés par la différence entre le prix effectif de cession des valeurs, titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, qui constitue le premier terme de la différence et leur prix effectif d'acquisition ou de souscription, le cas échéant diminué des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues aux articles 199 terdecies-0 A et 199 terdecies-0 AB du CGI ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation, qui constitue le deuxième terme de la différence. 
 4. En application de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-30, dans sa version applicable à l'année en litige, dans le cas d'une cession conjointe par le nu-propriétaire et l'usufruitier de titres dont la propriété est démembrée sans répartition du prix de vente mais avec remploi dudit prix de vente dans l'acquisition d'autres valeurs, droits ou titres eux-mêmes démembrés, la plus-value est imposable au nom du nu-propriétaire. La même instruction prévoit également que le premier terme de la plus-value de cession est toujours constitué par le prix de cession de la pleine propriété des titres cédés. Toutefois, dès lors que l'usufruitier a disposé de la pleine propriété des titres avant leur démembrement, l'instruction prévoit en son paragraphe 150 concernant le second terme correspondant à la valeur d'acquisition des titres cédés : " Le prix ou valeur d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value imposable est constitué, en tout état de cause, par le prix ou la valeur d'acquisition initiale de la pleine propriété des titres majoré de l'accroissement de la valeur du droit transmis constaté entre la date de l'acquisition initiale de la pleine propriété et la date de la transmission à titre gratuit (cas courant) ou à titre onéreux (cas plus exceptionnel). " Par ailleurs, lorsque la nue-propriété a été transmise lors du démembrement opéré en amont de la cession taxable entre les mains du nu-propriétaire, le paragraphe 160 prévoit que : " Dans ce cas, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value imposable est constitué par le prix ou la valeur d'acquisition initiale de la pleine propriété des titres majoré de l'accroissement de la valeur de la nue-propriété constatée entre la date de l'acquisition initiale de la pleine propriété et la date de transmission de la nue-propriété ". Le bulletin officiel des impôts illustre ce principe d'un exemple qui spécifie dans un renvoi (1) adossé uniquement aux valeurs de la nue-propriété et de l'usufruit relatives à l'acquisition initiale des titres par le cédant : " valeurs déterminées par application du barème de l'article 669 du CGI en fonction de l'âge de l'usufruitier au moment de la cession. ".  
 5. Dans la présente affaire, il résulte de l'instruction que le 23 juillet 2014, M. D C a cédé à la SAS Omya d'une part 1 102 titres détenus en pleine propriété, dans le capital de la SAS Onyx et Marbres Granules (OMG) divisé en 11 000 titres et dont le siège social est situé à Saint-Béat et d'autre part, 1 648 titres détenus en nue-propriété, dans le capital de la SAS Onyx et Marbres Granules (OMG) divisé en 11 000 titres et dont le siège social est situé à Saint-Béat, au prix unitaire de 1 900,80 euros, soit un prix global de 3 132 518 euros. M. D C détenait ces titres depuis le 8 juin 2008, date correspondant à la donation entre vifs consentie par M. A C, père du requérant. En fonction des éléments produits par les requérants, le service a déterminé un prix moyen pondéré des actions acquises par M. A C à la somme de 104,092 euros par part. Dans la mesure où la cession impliquait un réemploi du prix de vente des titres en démembrement, la plus-value a été intégralement imposée au nom du seul nu-propriétaire, à savoir M. D C. 
 6. Pour déterminer la valeur de la plus-value, le service a procédé en six étapes successives. Il a tout d'abord défini l'accroissement de la valeur de la nue-propriété entre l'acquisition et la donation, qui a été soumise aux droits de mutation à titre gratuit lors de la transmission le 8 juin 2008 selon le barème prévu à l'article 669 du CGI en fonction de l'âge de l'usufruitier à cette date (moins de 71 ans révolus) à savoir, 60 % de la valeur unitaire en pleine propriété évaluée à 1 454,55 euros, soit 872,73 euros par part, représentant une somme totale de 1 438 259,04 euros qui constitue l'assiette des droits de mutation à titre gratuit. Le service a ensuite déterminé la valeur unitaire d'acquisition de la nue-propriété au jour de la cession à titre onéreux en utilisant le barème de l'article 669 du CGI en fonction de l'âge de l'usufruitier à cette date de cession à titre onéreux (moins de 81 ans révolus) : 70 % de la valeur unitaire en pleine propriété estimée à 104,092 euros lors de l'acquisition, soit une somme de 72,865 euros. Puis, il a calculé la variation de la valeur de la nue-propriété en fonction des deux termes définis précédemment : (valeur unitaire de la nue-propriété lors de la donation) - (valeur unitaire d'acquisition de la nue-propriété) = 872,73 - 72,865 = 799,865 euros. Le service a ensuite calculé le prix net global de la cession à titre onéreux de la pleine propriété, étant entendu que la valeur unitaire s'élevait à 1 900,80 euros pour 1 648 titres cédés, soit 3 132 520 euros. A la suite de la décision de l'interlocuteur régional du 22 mars 2019, les frais de cession pour 18 978 euros ont été admis, ramenant le prix net de la cession à 3 113 542 euros. Le service a alors déterminé le prix d'acquisition total des titres cédés en prenant en compte le prix unitaire de la pleine propriété évalué à 104,092 euros et la variation de la valeur de la nue-propriété définie à 799,865 euros, pour un total de 903,957 euros par titre, soit 1 489 721 euros pour l'ensemble des titres cédés. La plus-value nette soumise à imposition pour la cession des 1 648 actions dont M. D C détenait la nue-propriété a ainsi été arrêtée in fine par l'administration à la somme de 1 623 821 euros (3 113 542 - 1 489 721 euros). Avec l'incorporation de la plus-value nette de la cession de 904 actions détenues en pleine propriété (393 000 euros) et la perte sur cession de 198 actions également détenues en pleine propriété (2 280 euros), la plus-value nette totale s'établit à 2 014 541 euros. Après application de l'abattement de droit commun de 50 % pour une durée de détention comprise entre 2 ans et 8 ans, le montant net des plus-values de cession de valeurs mobilières s'établit à la somme de 1 007 271 euros au lieu de la somme de 906 093 euros déclarée par les requérants. Dès lors, la base imposable à l'impôt sur le revenu de l'année 2014 a été réévaluée par le service pour un montant de 10 178 euros. Concomitamment, la plus-value nette soumise aux prélèvements sociaux a également été portée à 2 014 519 euros au titre des opérations de cession des 1 102 actions détenues en pleine propriété et des 1.648 actions dont M. D C détenait la nue-propriété. 
 7. M. et Mme C contestent le bien-fondé des rehaussements d'imposition en soutenant que la méthode de calcul est en contradiction avec la doctrine administrative du BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-60-20141014 et avec l'analyse des Éditions Francis Lefebvre. Se fondant sur leur interprétation d'un schéma illustratif assorti d'un renvoi (1) de l'exemple chiffré figurant au paragraphe 160 du bulletin officiel des impôts (BOI) précité, les requérants contestent le montant de l'accroissement de la valeur de la nue-propriété de l'acquisition à la donation déterminé par le service au moment de la cession à titre onéreux. Ils estiment qu'il ressort de l'exemple du BOI que, pour le calcul de la plus-value de cession due par le nu-propriétaire, la détermination des valeurs respectives de la nue-propriété et de l'usufruit doit se faire - aussi bien au niveau de l'acquisition initiale qu'à celui de la donation - en fonction de l'âge de l'usufruitier au moment de la cession, puisque l'on constate que les rapports de la nue-propriété et de l'usufruit demeurent - à ces deux niveaux - les mêmes, soit respectivement 7/10 et 3/10. En outre, ils font valoir que, dans l'exemple du BOI, le renvoi formalisé par un astérisque *, () se calcule - déjà - à partir d'une valeur de la nue-propriété lors de l'acquisition revue en fonction de l'âge de l'usufruitier lors de la cession et qu'ainsi, " il est normal que la valeur de la nue-propriété lors de la donation soit également revue en fonction de l'âge de l'usufruitier lors de la cession. Ils ajoutent que la référence à " l'accroissement  soumis aux droits de mutation à titre gratuit lors de la transmission " mentionnée dans l'exemple du BOI est sans conséquence " en présence d'une revalorisation de la nue-propriété à la fois au moment de l'acquisition et au moment de la donation ". Ils en déduisent que le montant de la variation de la valeur de la nue-propriété a obligatoirement bien été soumis aux droits de mutation à titre gratuit. 
 8. Toutefois, d'une part, les paragraphes de l'instruction administrative que M. et Mme C invoquent, trouvent leur place dans la rubrique " B - Cession en pleine propriété de titres dont la propriété est démembrée sans répartition du prix de vente ", ce que confirment les mentions du schéma illustratif sur lequel ils se fondent, alors que s'agissant des valeurs mobilières en litige, les intéressés ont cédé la seule nue-propriété des valeurs mobilières qu'ils détenaient. Or, la doctrine administrative est d'interprétation stricte, et ne peut être appliquée que littéralement et non interprétée ou étendue à d'autres dispositions. Au demeurant, la cession à retenir visée par le renvoi (1) du schéma ne peut s'entendre que de la cession à titre onéreux finale réalisée conjointement par le nu-propriétaire et l'usufruitier, soit dans l'exemple du BOI précité, la cession à titre onéreux illustrée concernant une vente effectuée en pleine propriété. 
 9. D'autre part, ainsi que le relève l'administration, recalculer à posteriori la variation de la valeur de la nue-propriété dans le cadre d'un changement de quotité lié à l'âge de l'usufruitier, en considérant que la détermination des valeurs respectives de la nue-propriété et de l'usufruit doit se faire - aussi bien au niveau de l'acquisition initiale qu'à celui de la donation - en fonction de l'âge de l'usufruitier au moment de la cession à titre onéreux, conduirait sans justification à retirer de l'assiette des droits de mutation à titre gratuit calculés en 2008 une partie de la valeur des titres mobiliers en litige. Par conséquent, c'est à bon droit et sans contrariété avec sa propre doctrine que l'administration a d'abord défini l'accroissement de la valeur de la nue-propriété entre l'acquisition et la donation intervenue en 2008, qui a été soumise aux droits de mutation à titre gratuit selon une valeur fonction de l'âge de l'usufruitier à cette date, et qu'elle a ensuite déterminé la valeur unitaire d'acquisition de la nue-propriété au jour de la cession à titre onéreux selon une valeur fonction de l'âge de l'usufruitier à cette date de cession à titre onéreux. 
 11. M. et Mme C observent par ailleurs que l'exemple cité § 6409 dans l'ouvrage des Editions Francis Lefèbvre " Plus-values des particuliers " mentionne que " les rapports de la nue-propriété et de l'usufruit à appliquer - tant au niveau de l'acquisition à titre onéreux qu'à celui de la donation - sont bien ceux de l'âge de l'usufruitier au moment de la cession à titre onéreux. ". Cet exemple confirme selon eux que, pour le calcul de la plus-value de cession due par le nu-propriétaire, les rapports de la nue-propriété et de l'usufruit à appliquer - tant au niveau de l'acquisition à titre onéreux qu'à celui de la donation - sont bien ceux résultant de l'âge de l'usufruitier au moment de la cession à titre onéreux. 
 10. Toutefois, M. et Mme C ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L 80 A du LPF, d'énonciations contenues dans une revue spécialisée même si elles sont présentées comme l'interprétation admise par l'administration. Par conséquent, le fait que l'exemple cité § 6409 dans l'ouvrage des Editions Francis Lefèbvre " Plus-values des particuliers " conforterait la thèse soutenue par les requérants n'est pas opposable à l'administration. Le moyen doit être écarté. 
 11. Enfin, les requérants ne peuvent davantage, pour invoquer une rupture à leur détriment du principe d'égalité, se prévaloir de la circonstance que leur position serait conforme à celle adoptée par le Pôle de contrôle des revenus du patrimoine de Toulouse-Rangueil pour leur frère et belle-sœur, et qui auraient - eux aussi - été contrôlés par un autre service pour des opérations strictement identiques réalisées sur les actions de la même société détenues également en nue-propriété par Mme E B (comme dans le cas de son frère, M. D C) dès lors que peuvent seuls se prévaloir des dispositions de l'article L 80 B du LPF les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l'appréciation invoquée a été portée ainsi que les contribuables qui ont participé à l'acte ou à l'opération qui a donné naissance à cette situation, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête tendant à la décharge en droits et majorations des cotisations en litige ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 13.   Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et M. C la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme D C et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 6 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 Mme Bertrand, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 janvier 2023. 
 Le rapporteur, 
 P. F        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°2023583