TA105 · 2ème Chambre — 4 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 19 janvier 2021 et le 16 mars 2023, Mme B A, représentée par Me Cordoliani, demande au tribunal :  
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014 et 2015 et restant à sa charge ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761- 1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne le calcul de la valeur locative ;  
 - la décision du 9 novembre 2020 rejetant partiellement sa réclamation est insuffisamment motivée ;  
 - la notification de la proposition de rectification est irrégulière ;  
 - l'administration fiscale a évalué de manière disproportionnée la valeur locative de la maison mise à sa disposition ;  
 - l'administration fiscale ne pouvait substituer la base légale en modifiant ses modalités de calcul au stade de la réponse à sa réclamation fiscale ;  
 - l'administration fiscale a commis une erreur de droit dès lors qu'elle aurait dû opérer les rehaussements dans la catégorie des traitements et salaires et non pas dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;  
 - l'administration fiscale a commis une erreur de droit dès lors que les dispositions de l'article 1729-a du CGI ne sont pas applicables.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 24 juin 2021, le directeur régional des finances publiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que l'ensemble des moyens soulevés n'est pas fondé.  
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les bénéfices ou revenus mentionnés au 2° de ce même 7 méconnaît le principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, en raison de la réserve d'interprétation portant sur l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale émise par le Conseil constitutionnel dans ses décisions n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017. 
 Par une ordonnance du 21 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 20 juillet 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - les décisions du Conseil constitutionnel n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Goudenèche, conseillère ; 
 - les conclusions de Mme Mahé, rapporteure publique ; 
 - les parties n'étant ni présentes ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 de la société civile immobilière (SCI) Gilumafo, dont Mme A était associée majoritaire, l'administration a remis en cause les avantages consentis à la requérante sans contrepartie et les a considérés comme des distributions occultes imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions de l'article 111 c) du code général des impôts. Une proposition de rectification en date du 4 septembre 2017 lui a été adressée portant sur des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015. Elle demande notamment au tribunal la décharge de ces impositions mises à sa charge. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre de procédure fiscale : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". 
 3. Il résulte des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales qu'une proposition de rectification, pour être régulière, doit comporter la désignation de l'impôt et, le cas échéant, de la catégorie de revenus concernés, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs de fait et de droit sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon  entièrement utile. Elle doit également comporter le mode de calcul des rectifications qui reposent sur la reconstitution de données exogènes au contribuable. En revanche, la régularité de la proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé des motifs énoncés. 
 4. En l'espèce, la proposition de rectification du 4 septembre 2017 notifiée à la requérante renvoie à la proposition de rectification du 23 août 2017 adressée à la SCI Gilumafo qui indique la nature de l'impôt concerné, l'année d'imposition en cause, le montant des rectifications envisagées ainsi que les textes applicables. Elle énonce ainsi les éléments de droit et de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour considérer qu'elle avait bénéficié, en sa qualité d'associée majoritaire de la société, d'un avantage occulte, constitué de la mise à disposition gratuite d'une villa pour l'année 2015 et moyennant un loyer mensuel de 1 500 euros pour l'année 2014. Elle contient une description du bien comportant notamment sa localisation précise, son caractère meublé, son emprise d'une superficie d'environ 400 m², son emprise bâtie hors piscine, sa surface habitable, ainsi que le loyer de revient au m² tel qu'il avait été estimé en 2014. Elle précise qu'afin de déterminer la valeur du loyer mensuel de la villa litigieuse, les offres de location de villa avec piscine sur la même commune, présentes sur le site DOMIMMO qui recense l'ensemble des biens des agences immobilières du département, ont été étudiées et que le montant moyen du m² mensuel de ces villas est supérieur avec un facteur de 3 à 4. Cette proposition renvoie à une annexe qui comprend quatre termes de comparaison, pris sur ce site, et qui indique leur localisation, leur superficie, leur nombre de pièces et de chambres et leur loyer mensuel. Ainsi, cette motivation peut être regardée comme suffisante et comme ayant permis à la requérante de formuler utilement des observations, tel que cela résulte de l'instruction. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 5. En second lieu, aux termes de l'article R. 198-10 du livre de procédures fiscales : " () / En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée () ". Aux termes de l'article R. 199-1 du même livre : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation () ". 
 6. En l'espèce, la requérante peut être regardée comme soutenant que la décision du 9 novembre 2020, rejetant partiellement sa réclamation, est insuffisamment motivée. Or il résulte de la combinaison de ces dispositions que si le défaut de motivation de la décision par laquelle le directeur statue sur la réclamation du redevable fait obstacle à ce que le délai de recours contentieux contre cette décision commence à courir, cette circonstance n'est, par elle-même, d'aucun effet sur la régularité comme sur le bien-fondé de l'imposition. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant. 
 7. Aux termes de l'article L. 57 du livre de procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". 
 8. En l'espèce, la requérante soutient qu'elle n'a jamais réceptionné la proposition de rectification du 4 septembre 2017. Il résulte toutefois de l'instruction que cette proposition de rectification a bien été réceptionnée le 8 septembre 2017 à l'adresse de la requérante. En effet, la défense produit un accusé réception signé afin d'en attester et si la requérante soutient que cette signature n'est pas la sienne, la seule production de sa carte nationale d'identité ainsi que celles des membres de sa famille et de sa femme de ménage, ne peut suffire à démontrer que la signature litigieuse est celle d'une personne non habilitée à recevoir les plis qui lui étaient envoyés à cette adresse. Ainsi, cette notification doit être réputée avoir été faite régulièrement le 8 septembre 2017. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 Sur le bienfondé des impositions :  
 En ce qui concerne l'application du coefficient de 1,25 prévu par le 7 de l'article 158 du code général des impôts pour la détermination des bases imposables aux contributions sociales :  
 9. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : () 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 () et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ; () ". Aux termes du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : () c) Des revenus de capitaux mobiliers ". Par ses décisions n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et    n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que le c) du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de la loi du 16 août 2012 portant loi de finances rectificative pour 2012, était conforme à la Constitution, sous réserve qu'il ne soit pas interprété comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi du 28 décembre 2011, pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du même code mais aussi plus largement sur les bénéfices ou revenus mentionnés au 2° de ce même 7.  
 10.  Les réserves d'interprétation dont une décision du Conseil constitutionnel assortit la déclaration de conformité à la Constitution d'une disposition législative sont revêtues de l'autorité absolue de la chose jugée et lient le juge administratif pour l'application et l'interprétation de cette disposition.  
 11.  Il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles la requérante a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, assises sur des revenus réputés distribués en application des dispositions du  c de l'article 111 du code général des impôts, ont été déterminées à partir de bases d'imposition auxquelles a été appliqué un coefficient multiplicateur de 1,25. Ainsi, l'administration fiscale a méconnu l'autorité absolue de la chose jugée qui s'attache à la réserve d'interprétation formulée par le Conseil constitutionnel dans la décision susmentionnée. Par suite, il y a lieu de prononcer la décharge des impositions résultant de l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 aux bases imposables aux contributions sociales des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 En ce qui concerne les impositions restant en litige : 
 12.  En premier lieu, d'une part la requérante soutient que l'administration fiscale a évalué de manière disproportionnée la valeur locative de la maison mise à sa disposition. Elle conteste en effet, le calcul opéré afin de rejeter sa réclamation fiscale dès lors que le prix d'acquisition sur lequel l'administration s'est fondée résulte d'une expertise du 2 septembre 2008 qui, elle-même, surévalue le bien litigieux. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale se soit fondée sur cette expertise. D'autre part, la requérante ne peut utilement se prévaloir de la valeur locative cadastrale utilisée afin de calculer la taxe d'habitation. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 13.  En deuxième lieu, la requérante soutient que l'administration fiscale, en modifiant sa méthode de calcul dans la décision de rejet partiel de sa réclamation préalable du 9 novembre 2020, a effectué une substitution de base légale qui l'a privée d'une garantie essentielle, à savoir la saisine de la commission départementale des impôts. Toutefois, il est loisible à l'administration fiscale, au cours de ses échanges avec le redevable, au stade notamment d'une réponse à sa réclamation fiscale, de modifier les méthodes de calcul utilisées afin d'évaluer le montant des redressements ainsi que de corriger des potentielles erreurs afin d'accorder ou non des éventuels dégrèvements. En tout état de cause, la requérante ne peut utilement soutenir que cette modification l'a privée d'une garantie essentielle, à savoir la saisine de la commission départementale des impôts. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 14.  En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () /c) Les rémunérations et avantages occultes ". En vertu de l'article 111-c du code général des impôts, les rémunérations et avantages occultes consentis par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés sont regardés comme des revenus distribués qui sont, par suite, imposables à l'impôt sur le revenu, au nom des bénéficiaires, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. L'octroi d'un avantage sans contrepartie doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens de ces dispositions, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l'identité du destinataire, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. 
 15.  En l'espèce, il résulte de l'instruction que la requérante occupe à titre de résidence principale une villa mise à disposition gratuitement pour l'année 2015 et moyennant un loyer mensuel de 1 500 euros pour l'année 2014. Il est constant que cet avantage n'a pas été comptabilisé par la société et n'a pas été déclaré par la requérante au titre de l'impôt sur le revenu. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que cet avantage ait fait l'objet d'une contrepartie et il peut être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 Sur les pénalités :  
 16.  Aux termes des dispositions de l'article 1729 du CGI : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 17.  En l'espèce, il est constant que pour faire application de l'amende fiscale précitée l'administration fiscale a considéré que la requérante, associée majoritaire, ne pouvait ignorer qu'elle méconnaissait les obligations qui s'imposaient à elle. Il résulte en effet de l'instruction et au regard de ce qui a été énoncé précédemment qu'un manquement délibéré peut, en l'espèce, être caractérisé. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 18.  Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge des impositions restant en litige ainsi que celles présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er :  Les bases d'imposition aux contributions sociales auxquelles Mme A a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 sont réduites du montant correspondant à l'application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : La présente décision sera notifiée à la Mme B A et au Directeur régional des finances publiques de la Guadeloupe.  
 Délibéré après l'audience publique du 20 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Gouès, président, 
 Mme Goudenèche, conseillère, 
 Mme Le Roux, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 mai 2023.  
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. GOUDENÈCHE 
 Le président, 
 Signé 
 S. GOUÈS 
 La greffière, 
 Signé 
 L. LUBINO 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 L'adjointe à la greffière en chef 
 Signé 
 A. CETOL 
 4 
 N° 1901371 
 8 
 N° 2000996