TA64 · 1ère Chambre — 3 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 18 février 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) Détente Hôtel, représentée par Me Buils, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 mai 2018 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 - la proposition de rectification, en date du 14 janvier 2019 est entachée d'un défaut de motivation, dès lors que le service s'est fondé sur l'ancien article 1131 du code civil, qui concernait les obligations sans cause, sur fausse cause ou sur cause illicite, alors que depuis le 1er octobre 2016, il concerne les vices du consentement ; la notion de cause juridique a disparu depuis la réforme du droit des obligations ; le contenu de cet article est repris à l'article 1169 actuel du code civil, qui prévoit la nullité du contrat lorsque la contrepartie convenue au profit de celui qui s'engage est illusoire ou dérisoire ; cette motivation erronée, dès lors qu'elle ne permet pas au contribuable de déterminer la motivation exacte des redressements, doit conduire à la nullité totale de la procédure de rectification ;  
 - dans sa décision de rejet de la réclamation préalable de la société, le service s'est fondé sur un motif différent de celui retenu dans la proposition de rectification, ce qui entache la procédure d'irrégularité ;  
 - il ne saurait être fait droit à la substitution de base légale sollicitée par l'administration dès lors d'une part, que la proposition de rectification n'était fondée sur aucune base légale, et d'autre part, que l'on ne peut assimiler une erreur de base légale à un défaut de motivation ;  
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :  
 - la charge de la preuve de l'absence de réalisation des prestations rendues par le cabinet COFIGEP repose sur le service ;  
 - c'est à tort que le service conteste la validité de la convention conclue le 1er janvier 2005 entre la SARL Détente Hôtel et le cabinet COFIGEP ; il s'est basé sur la notion de cause, qui n'existe plus depuis la réforme du droit des obligations de 2016 ;  
 - le service s'est fondé à tort sur une décision de la cour administrative d'appel de Nancy et des décisions émanant de juridictions civiles, lesquelles concernaient des sociétés anonymes, qui relèvent d'un régime juridique différent des sociétés à responsabilité limitée ; les statuts de la SARL Détente Hôtel donnent toute liberté à son gérant pour conclure une convention de prestations de services avec une autre société ; cette liberté donnée au gérant d'une SARL est confirmée par les articles L. 223-18 et L. 221-4 du code de commerce ; les décisions citées par le service concernent des conventions de délégations de prestations de direction, et non de prestations techniques ;  
 - le service a considéré à tort que la convention conclue le 1er janvier 2005 entre la SARL Détente Hôtel et le cabinet COFIGEP portait sur la délégation des fonctions de gérant, alors qu'il s'agit d'une convention de mandat de gestion ; les prestations fournies par le cabinet COFIGEP auraient pu être réalisées par des cabinets de conseils, et ne peuvent être recoupées avec les fonctions incombant de manière générale à un gérant de société ; la mise en œuvre de cette convention ne peut dès lors être regardée comme se superposant avec les pouvoirs dont dispose le gérant de la SARL Détente Hôtel ;  
 - les juridictions civiles ont confirmé que la convention du 1er janvier 2005 était licite et n'ont pas remis en cause le principe d'une rémunération de M. A au titre des prestations qu'il a effectuées pour le compte du cabinet COFIGEP ;  
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :  
 - c'est à tort que le service s'est fondé sur la notion d'acte anormal de gestion pour justifier les rappels mis à sa charge, dès lors qu'une telle notion n'existe pas en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; seule la fictivité d'une prestation peut fonder le rejet de la déductibilité de cette taxe ;  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 - les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée n'étant pas fondés, les pénalités et intérêts de retard non plus.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mai 2021, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Détente Hôtel ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 12 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 31 octobre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016 portant réforme du droit des contrats, du régime général et de la preuve des obligations ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - les conclusions de M. Clen, rapporteur public,  
 - et les observations de M. A, gérant de la SARL Détente Hôtel. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Détente Hôtel, qui exploite sous la dénomination commerciale " Solenca " un établissement à usage d'hôtel et de restaurant sur la commune de Nogaro (Gers), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 2 juillet au 10 décembre 2018. Par une proposition de rectification du 14 janvier 2019, le service a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, prorogée jusqu'au 31 mai 2018 en matière de taxe sur le chiffre d'affaires. Les observations présentées par la SARL Détente Hôtel ont été rejetées par l'administration fiscale par courrier du 7 mai 2019. Par un courrier du 18 décembre 2020, l'administration fiscale a rejeté la réclamation préalable formée par la SARL Détente Hôtel le 16 juin 2020. Par sa requête, la SARL Détente Hôtel demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 3. D'autre part, aux termes de l'article 1131 du code civil, dans sa version applicable jusqu'au 1er octobre 2016 : " L'obligation sans cause, ou sur une fausse cause, ou sur une cause illicite, ne peut avoir aucun effet ". Et aux termes de l'article 9 de l'ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016 portant réforme du droit des contrats, du régime général et de la preuve des obligations : " Les dispositions de la présente ordonnance entreront en vigueur le 1er octobre 2016. / Les contrats conclus avant cette date demeurent soumis à la loi ancienne, y compris pour leurs effets légaux et pour les dispositions d'ordre public () ".  
 4. La SARL Détente Hôtel soutient que la proposition de rectification du 14 janvier 2019 est entachée d'un défaut de motivation dès lors que la base des redressements dont elle a fait l'objet est erronée, le service s'étant fondé sur les dispositions de l'ancien article 1131 du code civil qui n'étaient plus applicables. Il résulte toutefois des dispositions précitées du code civil et de l'ordonnance du 10 février 2016 que la convention conclue entre la SARL Détente Hôtel et la SARL COFIGEP le 1er janvier 2005 demeure soumise aux dispositions alors en vigueur de l'article 1131 du code civil. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification est entachée d'un défaut de motivation manque en fait, et doit être écarté.  
 5. En deuxième lieu, le défaut de motivation de la décision de rejet de la réclamation préalable est insusceptible d'avoir une incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, cette décision n'ayant pour objet que de lier le contentieux. Par suite, le moyen tiré de ce que cette décision contredirait les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour justifier les redressements envisagés retenus dans la proposition de rectification doit être écarté comme inopérant.  
 Sur le bien-fondé des impositions en litige :  
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :  
 6. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (). / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais ". 
 7. Si, en vertu des règles gouvernant la dévolution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retiré. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  
 8. Il résulte de l'instruction que le 1er juin 2005, la SARL Détente Hôtel a conclu avec la société COFIGEP une convention pour la réalisation de prestations de suivi de gestion sociale et commerciale. Ces prestations font l'objet, conformément à la convention, d'une facturation mensuelle. Au titre des exercices clos en 2016 et 2017, la SARL Détente Hôtel a comptabilisé en charges déductibles de son chiffre d'affaires imposable à l'impôt sur les sociétés les sommes de 138 146,92 euros et 208 485,60 euros hors taxes, correspondant aux honoraires versés à la SARL COFIGEP en rémunération de prestations effectuées par cette société. Ces prestations ont été réalisées par M. A, gérant et unique salarié de la SARL COFIGEP, et qui exerce également les fonctions de gérant, non rémunérées, de la SARL Détente Hôtel. L'administration fiscale a estimé que la convention susmentionnée était frappée de nullité en application des dispositions de l'article 1131 du code civil dès lors que les missions confiées à la société COFIGEP relevaient des fonctions mêmes du gérant de la SARL Détente Hôtel avec lesquelles elles faisaient double emploi et a ainsi considéré que les charges correspondantes, qui ne procédaient pas d'une gestion normale, ne pouvaient être admises en déduction. Si la société requérante fait valoir que les prestations effectuées par la société COFIGEP telles que, notamment, le choix d'une enseigne nationale, la sollicitation de labels de qualité, l'établissement de la comptabilité de la société, ou encore la gestion des payes, sont distinctes du mandat social de gérant de la SARL Détente Hôtel occupé par M. A et pourraient être confiées à des cabinets spécialisés, aucune des pièces versées aux débats ne permettent de le justifier, ni d'apprécier la réalité et la consistance des prestations en cause, alors qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des opérations de contrôle, M. A a été dans l'incapacité de quantifier ou isoler les tâches accomplies pour le compte de la SARL COFIGEP et celles exercées au sein de la SARL Détente Hôtel, et n'a produit que des factures mentionnant des " prestations en conseil de gestion, social et commercial ". Par suite, la société COFIGEP n'ayant fourni aucune prestation de service distincte des activités que M. A doit déployer dans le cadre normal de ses fonctions de gérant de la SARL Détente Hôtel, l'administration fiscale établit que les charges comptabilisées au titre des prestations réalisées par ce dernier doivent être regardées comme dépourvues de toute contrepartie. L'administration les a par suite à bon droit réintégrées dans le résultat imposable de la SARL Détente Hôtel.  
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :  
 9. Aux termes des dispositions de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ". Aux termes de l'article 272 du même code : " () 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture () ". Et aux termes de l'article 283 de ce code : " () 4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée ". 
 10. Ainsi qu'il a été dit au point 8 du présent jugement, il ne résulte pas de l'instruction que les sommes versées par la société Détente Hôtel à la société COFIGEP au titre des prestations réalisées par M. A et dont la déduction a été remise en cause par l'administration avaient une contrepartie, dès lors qu'il est impossible d'identifier une prestation distincte de l'activité de direction non rémunérée déployée par l'intéressé en tant que gérant de la société Détente Hôtel. Ainsi, lesdites sommes ne correspondent à aucune prestation de service fournie par la société COFIGEP et dont la société requérante aurait bénéficié. Par suite, la société Détente Hôtel n'est pas fondée à soutenir qu'elle était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux sommes facturées. En l'absence de prestations effectivement réalisées par la société COFIGEP, le moyen tiré de ce que l'existence d'un acte anormal de gestion ne saurait être opposée au contribuable en matière de taxe sur la valeur ajoutée est sans influence sur l'issue du litige. 
 Sur les intérêts de retard :  
 11. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. () / () / IV. - 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. / () / 4. Lorsqu'il est fait application de l'article 1729, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification () / 5. En cas de retard de paiement d'une créance de nature fiscale devant être acquittée auprès d'un comptable des administrations fiscales, l'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois qui suit () la réception de l'avis de mise en recouvrement émis par le comptable. () ".  
 12. Il résulte de ces dispositions que toute créance fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. L'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, qui s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, ne constitue pas une sanction mais vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. 
 13. La SARL Détente Hôtel, qui n'est pas fondée à solliciter la réduction, en droits, des impositions contestées, n'est, par voie de conséquence, pas fondée à solliciter la décharge des intérêts de retard correspondants, institués par les dispositions précitées de l'article 1727 du code général des impôts. 
 14. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la SARL Détente Hôtel doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :  
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés par la SARL Détente Hôtel et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Détente Hôtel est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Détente Hôtel et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.  
 Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère, 
 Mme Neumaier, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 L. C       La présidente, 
 Signé 
 M. B        
 La greffière, 
 Signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,