TA30 · 3ème chambre — 10 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 3 février 2021, complétée le 17 décembre 2021, Mme D C, représentée par Me Villiano, demande au tribunal : 
 - de prononcer la décharge, en droits, majorations, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2013, 2014 et 2015, pour des montants respectifs de 248 240 euros, 81 137 euros et 147 457 euros ; 
 - à titre subsidiaire, elle demande la décharge de responsabilité solidaire de paiement prévue à l'article 1691 bis II du code général des impôts ; 
 - de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - n'étant ni gérante, ni associée de la SARL MTS 84, et donc en aucun cas maître de l'affaire, elle n'a pas été informée de l'existence, ni des conséquences financières de la vérification de comptabilité ; bien qu'elle soit séparée de M. B, l'administration ne lui a pas adressé de proposition de rectifications à son adresse personnelle ; par conséquent, les dispositions des articles L 48 alinéa 1 et L 57 alinéa 1 du livre des procédures fiscales ont été méconnues ; 
 - dès lors que ni la proposition de rectification n°2120 datée du 30 novembre 2016, ni la décision de rejet du 3 décembre 2020 ne lui ont été personnellement adressées, la prescription au titre des années vérifiées n'a pas été valablement interrompue au sens de l'article L 169 du livre des procédures fiscales ; 
 - le service n'explique pas la différence de 94 496 euros existant entre les sommes mentionnées dans la décision de rejet du 3 décembre 2020 et celles figurant dans son mémoire en défense ; 
 - elle est en droit d'obtenir une décharge de responsabilité solidaire des cotisations dues par M. B ; les pénalités de mauvaise foi et les contributions sociales doivent être exclues de la solidarité entre époux pour le paiement des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 octobre 2021, complété le 10 janvier 2022, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête est irrecevable s'agissant de la demande de décharge de responsabilité solidaire et pour le surplus, infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code général des impôts (CGI) et le livre des procédures fiscales (LPF) ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. F E ; 
 - et les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite du contrôle de la société MTS 84, dont M. B, ex-époux de Mme C, était le dirigeant et principal associé, des rectifications en matière d'IS, ayant pour origine des recettes non déclarées et des charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise, ont été notifiées et assignées à la société MTS 84. Les sommes en question ont été considérées comme des revenus distribués sur le fondement de l'article 109-1-1° du CGI, et regardées comme appréhendées par M. B, qualifié de seul maître de l'affaire par le service sur toute la période vérifiée. Une proposition de rectification visant les conséquences financières à l'impôt sur les revenus et les contributions sociales des distributions précitées, a donc été adressée à M. ou Mme B A, le 30 novembre 2016, portant sur des impositions supplémentaires au titre des années 2013, 2014 et 2015. Une copie de la proposition de rectification notifiée à la société MTS 84 était également jointe à cet envoi. À l'issue de la procédure de contrôle, les mises en recouvrement des impositions supplémentaires à l'impôt sur les revenus et aux contributions sociales, au nom de M. ou Mme B, sont intervenues le 31 janvier 2018. Par une réclamation datée du 6 mars 2018, M. B a contesté les impositions supplémentaires susvisées. Une décision de rejet a été rendue par le service et adressée à Mme D C, en instance de divorce avec M. A B (ordonnance de non-conciliation du 16 janvier 2018), à sa nouvelle adresse personnelle (19 avenue du Général Leclerc, à Orange), le 3 décembre 2020 (accusé de réception du 4 décembre 2020). Mme C demande la décharge en droits et pénalités des impositions correspondantes et à titre subsidiaire la décharge de responsabilité solidaire des cotisations dues par M. et Mme B. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge de responsabilité solidaire des cotisations dues par M. et Mme B 
 2. Aux termes de l'article 1691 bis du code général des impôts : " I. - Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont tenus solidairement au paiement : / 1° De l'impôt sur le revenu lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune ; () II. - 1. Les personnes divorcées ou séparées peuvent demander à être déchargées des obligations de paiement prévues au I ainsi qu'à l'article 1723 ter-00 B lorsque, à la date de la demande : / a) Le jugement de divorce ou de séparation de corps a été prononcé ou la convention de divorce par consentement mutuel prenant la forme d'un acte sous signature privée contresigné par avocats a été déposée au rang des minutes d'un notaire ; () 2. La décharge de l'obligation de paiement est accordée en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur. Elle est alors prononcée selon les modalités suivantes : / () d) Pour les intérêts de retard et les pénalités mentionnées aux articles 1727,1728,1729,1732 et 1758 A consécutifs à la rectification d'un bénéfice ou revenu propre au conjoint ou au partenaire de pacte civil de solidarité du demandeur, la décharge de l'obligation de paiement est prononcée en totalité. () 3. Le bénéfice de la décharge de l'obligation de paiement est subordonné au respect des obligations déclaratives du demandeur prévues par les articles 170 et 885 W à compter de la date de la fin de la période d'imposition commune. / La décharge de l'obligation de paiement ne peut pas être accordée lorsque le demandeur et son conjoint ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité se sont frauduleusement soustraits, ou ont tenté de se soustraire frauduleusement, au paiement des impositions mentionnées aux 1° et 2° du I ainsi qu'à l'article 1723 ter-00 B, soit en organisant leur insolvabilité, soit en faisant obstacle, par d'autres manœuvres, au paiement de l'impôt. () ".  
 3. En vertu de l'article 382 bis de l'annexe II au code général des impôts, la demande en décharge de responsabilité adressée au directeur départemental des finances publiques, au titre des dispositions précitées du II de l'article 1691 bis du code général des impôts, doit être appuyée de toutes les justifications nécessaires à l'appréciation de cette situation financière et patrimoniale. Selon l'article 382 quater de la même annexe, le demandeur ne peut soumettre au juge des pièces justificatives autres que celles qu'il a déjà produites à l'appui de sa demande.  
 4. Il résulte des dispositions du deuxième alinéa de l'article 6, 1 du CGI, qui instituent le principe de l'imposition commune des époux à raison des revenus du foyer, que lorsqu'ils sont soumis à imposition commune, les époux sont solidairement responsables du paiement de l'impôt sur le revenu et qu'à défaut de paiement spontané, l'administration peut poursuivre chacun des conjoints pour la totalité de l'impôt sans être tenue de répartir entre eux la dette fiscale du foyer. Le droit légal à décharge de solidarité de paiement entre époux qu'elles instituent est subordonné à une demande préalable présentée à l'administration fiscale. 
 5. Au cas d'espèce, il résulte de l'instruction que la demande de Mme C d'être déchargée de son obligation solidaire de paiement des impositions en litige a été présentée pour la première fois en cours d'instance, dans ses écritures enregistrées le 17 décembre 2021. Par suite, cette demande, en ce compris les moyens invoqués à son soutien, est irrecevable en l'absence de réclamation préalable auprès de l'administration fiscale. 
 Sur les conclusions tendant la décharge 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition 
 6. Aux termes de l'article L 48 du LPF, " à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L 76, le montant des droits, taxes et  pénalités résultant de ces rectifications ". Aux termes de l'article L 57 du LPF : " l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Enfin, aux termes de l'article L 169 du LPF : " () pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Enfin, aux termes du premier alinéa de l'article L 189 du LPF, la prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. 
 7. En vertu des dispositions de l'article L 54 A du LPF, les déclarations, les réponses et les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux à l'occasion des procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer sont opposables de plein droit à l'autre. Il ne résulte d'aucune disposition législative ou règlementaire que l'administration serait tenue d'adresser une proposition de rectification séparée à chacun des époux formant un couple marié et vivant à la même adresse. 
 8. Il résulte de l'instruction que à la date d'envoi de la proposition de rectification n°3924 à la société MTS 84, le 30 novembre 2016, M. A B était marié avec Mme D B et les époux vivaient ensemble. Leur domicile personnel était fixé au 349, avenue du Maréchal Foch, à Orange, étant observé que la déclaration n°2042 des revenus 2016 de M. et Mme B A et D, déposée en mai 2017, mentionnait cette même adresse. C'est par suite à bon droit, en application des dispositions précitées, que la proposition de rectification, visant les conséquences financières à l'impôt sur les revenus et les contributions sociales des distributions de la société MTS 84 au titre des années 2013, 2014 et 2015, a été adressée à cette adresse par le service vérificateur à M. ou Mme B A, le 30 novembre 2016, proposition dont il a été accusé réception le 21 décembre 2016 et qui a régulièrement interrompu la prescription du droit de reprise de l'administration au sens de l'article L 169 du LPF. Une copie de la proposition de rectification adressée à la société MTS 84 était également jointe à cet envoi. Par suite, conformément aux dispositions de l'article L 54 A du LPF, Mme C n'est pas fondée à soutenir, alors même que la signature de l'accusé de réception de la proposition de rectification ne serait pas la sienne, que les dispositions des articles L 57, L 48 et L 169 du LPF auraient été méconnues. La circonstance que l'administration n'aurait pas mentionné expressément sur la copie de la proposition de rectification, les références de l'accusé réception du pli recommandé, est sans influence sur la régularité de la notification en litige. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que deux courriers distincts auraient été adressés le 30 novembre 2016 par le service. Le moyen tiré de ce que l'accusé-réception produit par l'administration ne correspondrait pas à la proposition de rectification en litige doit par suite être écarté. Enfin, il est constant que la décision de rejet de la réclamation préalable a bien été adressée le 3 décembre 2020 à la nouvelle adresse de Mme C. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition  
 9. Si la requérante relève une différence de 94 496 euros entre les sommes mentionnées dans la décision de rejet du 3 décembre 2020 et celles figurant dans le tableau reproduit en page 3 du mémoire en défense de l'administration fiscale, cette dernière expose en réplique sans être contredite que les sommes évoquées en page 1 de la décision de rejet correspondent aux montants des rehaussements en base mentionnés dans la proposition de rectification en page 3, tandis que les sommes mentionnés dans le tableau reproduit dans le cadre du mémoire en défense correspondent aux droits mis en recouvrement, à partir de ces mêmes rehaussements en base, d'où la différence de 94 496 euros. Le moyen tiré d'une erreur dans le calcul de l'impôt doit par suite être écarté. 
 10. D'une part, aux termes de l'article 6 du CGI : "'1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants [] / Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles []'; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédé de la mention "Monsieur ou madame"'". 
 11. D'autre part, aux termes de l'article L 136-6 du Code de la sécurité sociale : "I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du CGI sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu [] / III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I et II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. []". Aux termes de l'article 1600-0 C du CGI : "La contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L 136-6 du Code de la sécurité sociale". Il résulte de la combinaison de ces dispositions avec celles des articles 1600-0 G et F bis du CGI qu'en prévoyant, au III de l'article L 136-6 du Code de la sécurité sociale, que la contribution sur les revenus du patrimoine est assise selon les mêmes règles que l'impôt sur le revenu, le législateur a rendu applicable à cette contribution sociale, ainsi qu'à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) et au prélèvement social le principe de l'imposition commune entre époux prévu par l'article 6 du CGI pour les contributions assises sur les revenus du patrimoine. Par suite, c'est à bon droit que cette contribution a fait l'objet d'une imposition commune à M. B et à Mme C, alors son épouse au titre des années en litige. 
 Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré 
 12. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du Code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (.) ". 
 13. Pour justifier de l'application des majorations en litige, le service observe que les revenus distribués correspondant aux recettes non comptabilisées et aux charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise représentaient 5,5 fois les revenus déclarés en 2013, 3,37 fois en 2014 et 34 fois les revenus déclarés en 2015. Eu égard à la nature et à l'importance des manquements, le service établit ainsi leur caractère délibéré et par conséquent le bien-fondé des majorations appliquées. 
 Sur les frais de justice : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme C la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme D C et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 17 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 M. Aymard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 P. E        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°2100369