TA33 · 3ème Chambre — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 janvier 2021 et le 21 février 2022, la SARL Bowling du Bassin, représentée par Me Loup, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le vérificateur a procédé à des traitements informatiques sans respecter les exigences du paragraphe II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et du paragraphe IV de l'article 16 B du même livre ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - le rejet de sa comptabilité n'est pas fondé, ce qui prive de base légale la reconstitution de son chiffre d'affaires ; 
 - son chiffre d'affaires a été reconstitué au vu des seuls documents saisis, qui sont incomplets ou qui ne lui ont pas été communiqués ; 
 - le rejet de sa comptabilité étant illégal, aucun revenu ne peut être réputé distribué à la gérante ; 
 - la comptabilité étant régulière, aucune pénalité pour manœuvre frauduleuse ne pouvait lui être infligée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 9 août 2021 et le 13 septembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Wohlschlegel, première conseillère ; 
 - et les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Bowling du Bassin a pour objet l'exploitation d'une salle de bowling et de billard à Gujan Mestras. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle l'administration a rejeté sa comptabilité et a reconstitué ses recettes sur ces trois années à partir des pièces saisies dans le cadre de la procédure de visite et saisie mise en œuvre le 24 mars 2016 sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, pour un montant de 216 787 euros en droits et pénalités, ont été mis en recouvrement le 15 février 2018. La SARL Bowling du Bassin demande au tribunal de prononcer la décharge de la totalité de ces impositions.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne les traitements informatiques : 
 2. Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " () II.- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. () L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. ". Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. 
 3. Aux termes de l'article 16 B du même livre : " () En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés saisie dans les conditions prévues au présent article, l'administration communique au contribuable, au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76, sous forme dématérialisée ou non au choix de ce dernier, la nature et le résultat des traitements informatiques réalisés sur cette saisie qui concourent à des rehaussements, sans que ces traitements ne constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui, et sous le contrôle desquels, les opérations sont réalisées. " 
 4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à la société requérante, le 14 novembre 2016, un courrier indiquant qu'elle voulait mettre en œuvre des traitements informatiques sur sa comptabilité afin de valider le chiffre d'affaires déclaré, d'une part par analyse des données des caisses tenues pour les activités bowling et bar issues respectivement des logiciels Conqueror et Zatyoo et du fichier des données tenu pour l'activité billard qui n'est pas gérée à l'aide d'un logiciel spécialisé, d'autre part par un contrôle de la cohérence de ces enregistrements de caisses en termes de chronologie et de séquentialité, et enfin de valider les taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux articles vendus et aux prestations réalisées. Ces mentions étaient suffisamment précises pour permettre à la société requérante d'identifier clairement les données sur lesquelles le vérificateur entendait faire porter son contrôle et d'exercer un choix éclairé entre les trois options prévues par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.  
 5. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient la société requérante, les fichiers informatiques saisis sur l'ordinateur personnel de sa gérante lors de la perquisition conduite à son domicile ne correspondent pas à la comptabilité dématérialisée présentée à l'administration, mais constituent une comptabilité occulte. La requérante ne peut donc utilement soutenir qu'en comparant les données issues de ces fichiers avec celles issues des logiciels de gestion dont la copie a été demandée le 14 novembre 2016, le vérificateur aurait mis en oeuvre un traitement informatique non prévu par cette demande. Elle ne peut davantage sérieusement soutenir que l'administration aurait mis en œuvre un autre traitement informatique non prévu par cette demande en vérifiant les modalités de fonctionnement des logiciels Conqueror et Zaytioo alors qu'il résulte des termes mêmes du courrier du 14 novembre 2016 reproduits au point précédent qu'elle avait clairement annoncé vouloir contrôler la cohérence des enregistrements effectués sur ces logiciels. 
 6. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que les rappels qui ont été notifiés à la société requérante ne procèdent pas des traitements informatiques réalisés sur les données issues des logiciels de gestion, qui étaient incomplètes et n'ont pas permis de rapprochement probant avec les recettes enregistrées dans les pièces comptables, mais de la reconstitution du chiffre d'affaires au vu des données saisies lors des opérations de saisie qui, ainsi qu'il a été dit au point précédent, ne sont pas les pièces comptables dématérialisées qui ont été présentées à l'administration. Elle ne peut donc utilement reprocher à l'administration de ne pas lui avoir laissé le choix du mode selon lequel devaient lui être restitués les résultats des traitements informatiques réalisés à partir de l'ensemble de ces données et de ne pas lui avoir communiqué les noms et adresses administratives des agents par qui et sous le contrôle desquels ces opérations ont été réalisées  
 7. Il résulte de ce qui a été dit aux trois points précédents que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition aurait été conduite sans respecter les exigences des dispositions des articles L. 47 A et 16 B du livre des procédures fiscales. 
 8. Enfin, la requérante ne peut utilement invoquer les doctrines BOI-CF-IOR-60-40-20 et BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 du 13-12-2013 pour contester la régularité de la procédure. 
 En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification : 
 9. Il résulte des deux premiers alinéas de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ainsi que des termes mêmes de l'article L. 47 A de ce livre que, lorsqu'une société vérifiée choisit, en vertu du c du II de ce dernier article, de mettre à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle, l'administration est tenue de préciser, dans sa proposition de rectification, les fichiers utilisés, la nature des traitements qu'elle a effectués sur ces fichiers et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements, mais n'a l'obligation de communiquer ni les algorithmes, logiciels ou matériels qu'elle a utilisés ou envisage de mettre en œuvre pour effectuer ces traitements, ni les résultats de l'ensemble des traitements qu'elle a réalisés, que ce soit préalablement à la proposition de rectification ou dans le cadre de celle-ci. Il s'ensuit que la circonstance, à la supposer même établie, que les traitements informatiques mis en œuvre par l'administration étaient toujours en cours à la date du 16 décembre 2016 à laquelle a été établie la proposition de rectification relative à l'exercice 2013 est sans incidence sur la régularité de la procédure. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que les rappels en litige procèdent des documents saisis à l'occasion des visites domiciliaires, qui ne correspondent pas aux pièces comptables informatisées présentées à l'administration, et non des traitements informatiques mis en œuvre par l'administration. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 10. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. " 
 11. Il résulte de ces dispositions qu'à défaut de saisine de la commission départementale des impôts, et lorsque le contribuable n'a pas accepté les rappels qui lui ont été notifiés dans le cadre de la procédure contradictoire, il revient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des suppléments d'impôt en litige. 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 
 12. Pour estimer que la comptabilité de la société requérante était dépourvue de tout caractère sincère et probant, l'administration a relevé l'absence d'inventaire des stocks détaillés, l'existence d'anomalies dans la numérotation des facturiers utilisés pour l'organisation de soirées de groupes, l'absence de comptabilisation des recettes en espèces, l'absence de justification détaillée des recettes journalières faute de conservation des tickets Z ou des reçus remis aux clients pour le bar alors qu'il était procédé à une globalisation mensuelle de l'enregistrement des recettes dans un unique compte 706 rendant impossible tout chemin de révision comptable, ou encore l'absence d'informations sur la ventilation des moyens de paiement, la plupart de ces informations figurant en revanche dans les fichiers saisis à l'occasion des visites domiciliaires. En se fondant sur l'ensemble de ces éléments, qui ne sont pas sérieusement contestés, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, du caractère non probant de la comptabilité qui lui a été présentée, qui a donc pu à bon droit être écartée. 
 13. Sur le terrain de la doctrine, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012 ni de la doctrine BOI-BICDECLA-30-10-20-50 qui ne donnent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont le présent jugement fait application. 
 En ce qui concerne la reconstitution des recettes : 
 14. En premier lieu, en cas de rejet d'une comptabilité, l'administration dispose du pouvoir de substituer à celle-ci sa propre méthode de détermination des recettes imposables. En l'espèce, l'administration s'est appuyée, pour reconstituer les recettes de la société requérante sur les trois exercices vérifiés, sur les documents particulièrement complets et détaillés saisis à l'occasion des opérations de visites domiciliaires conduites le 24 mars 2016. Elle a ainsi utilisé le fichier informatique sous format excel saisi sur l'ordinateur personnel de la gérante de la société requérante qui comprenait, pour l'exercice 2013, douze tableaux mensuels retraçant le chiffre d'affaires réalisé par jour et par activité et par mode de paiement pour un total de 727 860,30 euros. Deux autres fichiers comprenant des tableaux identiques affectés de formules de calcul afin de minorer les recettes journalières par des coefficients compris entre 1,6 et 5 et d'en soustraire les cartes bancaires et certains chèques, ont également été découverts. Le chiffre d'affaires ainsi recalculé dans ces tableaux correspond au montant du chiffre d'affaires de 413 993 euros déclaré à l'administration fiscale. Des tableaux présentés de manière identique pour l'exercice de l'année 2014, faisant apparaître un chiffre d'affaires total de 653 093,30 euros pour un chiffre d'affaires effectivement déclaré de 382 802 euros ont également été saisis. Le service vérificateur a enfin découvert, pour l'exercice de l'année 2015, des fichiers informatiques relatifs à l'activité du bowling, ainsi que des 364 fiches classant les recettes journalières par activités, par mode de paiement choisi, ainsi que la ventilation de ces recettes entre les établissements bancaires de la société requérante, et faisant apparaître un chiffre d'affaires total de 619 334,40 euros pour un chiffre d'affaires déclaré de 428 812,40 euros. En l'absence de toute proposition, par la requérante, d'une autre méthode permettant de déterminer les résultats de l'entreprise avec une meilleure approximation, l'administration a pu légalement procéder à la reconstitution des recettes réalisées par l'intéressée au titre de ses exercices clos en 2013, 2014 et 2015 à partir des pièces ainsi saisies. 
 15. En second lieu, la circonstance que les documents saisis utilisés pour reconstituer les recettes de l'exercice 2014 n'aient pas été communiqués à la société requérante est sans incidence sur le bien-fondé de cette reconstitution. 
 En ce qui concerne les revenus distribués : 
 16. Les revenus qui ont été regardés comme distribués à la gérante ne peuvent être utilement contestés que dans le cadre d'un recours dirigé contre l'impôt sur le revenu réclamé à cette dernière. 
 Sur les pénalités : 
 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". 
 18. L'administration établit qu'en tenant une comptabilité occulte, la société requérante s'est livrée à des manœuvres frauduleuses, justifiant l'application des pénalités prévues par les dispositions précitées. 
 19. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par la société requérante doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 20. L'Etat n'étant pas la partie perdante, les conclusions présentées par la société requérante tendant à la mise en œuvre, à son bénéfice, des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL Bowling du Bassin est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Bowling du Bassin et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde. 
 Délibéré après l'audience du 19 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme B et Mme A, premières conseillères. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2023. 
 La rapporteure, 
 E. B 
 Le président, 
 D. FERRARI       La greffière, 
 C. POTTIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 N°2100519