TA13 · 7ème chambre — 9 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 26 janvier 2021, le 15 février et le 1er mars 2023, M. B A, représenté par Me Farine, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'ordonner la jonction de la présente instance avec les instances n° 2204005, n° 2100659 et n° 2107620 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - son recours en excès de pouvoir est recevable dès lors qu'il ne pouvait pas introduire un recours de plein contentieux ; 
 - la proposition de rectification du 11 décembre 2017 est entachée d'un vice de forme, en l'absence de signature de l'inspecteur principal ; 
 - les dispositions de l'article 175 du code général des impôts, relatives à l'exonération dite " zone franche urbaine " ne prévoient pas que le non-respect des délais pour déposer la déclaration prévue à l'article 1649 quater B ter du même code entraîne la privation du bénéfice de cette exonération ; 
 - les dispositions de l'article 302 nonies du code général des impôts sont des dispositions spécifiques qui visent à régir les conditions d'application de l'article 44 octies A du code général des impôts, et font exception à l'application de l'article 175 du même code ; 
 - l'application de l'article 302 nonies du code général des impôts ne saurait être exclue dans l'hypothèse d'un manquement isolé, sans aboutir à une application disproportionnée de la loi ; 
 - la SAS Prestazur Optic n'a pas omis successivement de souscrire deux déclarations de chiffre d'affaires ; 
 - le bulletin officiel des finances publiques ne fait nullement référence à l'article 175 du code général des impôts dans les obligations déclaratives relatives à l'application de l'article 44 octies A ; 
 - le comptable de la SAS Prestazur Optic a bien transmis les déclarations de résultats à l'administration dans les délais impartis,  
 - c'est le logiciel de l'administration qui a fait obstacle à la télétransmission ; 
 - il ne saurait être pénalisé à raison de manquements imputables à l'ancien expert-comptable de la SAS Prestazur Optic, à l'encontre duquel une action civile est en cours ; 
 - la SAS Prestazur Optic a bien envoyé ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée pour la période allant du 1er janvier au 30 avril 2015, même si l'assiette était nulle ; 
 - il ne doit pas lui être fait application de la solution dégagée par la CAA de Bordeaux dans son arrêt du 13 novembre 2017 n° 15BX01341 ; 
 - il peut bénéficier du droit à l'erreur, l'administration devant faire preuve de tolérance envers la SAS Prestazur Optic ; 
 - c'est à tort que l'administration a refusé à la SAS Prestazur Optic la possibilité de comptabiliser en amortissement les charges réintégrées. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 26 avril 2021, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions tendant à l'annulation pour excès de pouvoir de la décision par laquelle le directeur régional des finances publiques a rejeté la réclamation de M. A sont irrecevables, dès lors qu'il pouvait introduire un recours de plein contentieux aux fins de décharge de l'imposition en litige ; 
 - les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 1er mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 15 mars 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Dovi, substituant Me Farine, représentant M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. la SAS Prestazur Optic est détenue à hauteur de 33 % par M. A. A l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, elle s'est vue notifier une proposition de rectification en date du 8 décembre 2017. Le service a notamment rehaussé les bénéfices industriels et commerciaux, à raison de la remise en cause du bénéfice de l'exonération dite " zone franche urbaine " et a réintégré certaines dépenses se traduisant par l'entrée de nouveaux éléments dans l'actif de la société. M. A a été destinataire d'une proposition de rectification en date du 11 décembre 2017 tirant les conséquences de ce rehaussement et mettant ainsi à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. Il doit être regardé comme demandant la décharge, en droits et pénalités, de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2016. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'exonération dite " zones franches urbaines " : 
 2. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts, dans sa version applicable à l'année 2014 : " I.-Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2014, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines () sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. () / II.-L'exonération s'applique au bénéfice d'un exercice ou d'une année d'imposition, déclaré selon les modalités prévues aux articles () 53 A / () IV.-Les obligations déclaratives des personnes et organismes auxquels s'applique l'exonération sont fixées par décret ". Le premier alinéa du I de ce même article, dans sa version applicable aux années 2015 et 2016 dispose que : " Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2020, créent des activités dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs définies au deuxième alinéa du B du 3 de l'article 42 de la même loi sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones ". Cette exonération s'applique dans les conditions prévues au II, précité, de ce même article.  
 3. Aux termes de l'article 53 A du code général des impôts : " les contribuables () sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent ". Aux termes de l'article 175 du même code, dans sa version applicable au litige : " Les déclarations doivent parvenir à l'administration au plus tard le 1er mars. () Le délai du 1er mars est prolongé au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai en ce qui concerne les commerçants et industriels () ". Aux termes de l'article 302 nonies du même code, dans sa version applicable au litige : " Les allégements d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés prévus aux articles () 44 octies A () ne s'appliquent pas lorsqu'une ou des déclarations de chiffre d'affaires se rapportant à l'exercice concerné n'ont pas été souscrites dans les délais et qu'il s'agit de la deuxième omission successive ". 
 4. L'article 44 octies A institue, à compter du 1er janvier 2006, une exonération temporaire d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés au profit des contribuables qui créent ou exercent des activités dans certaines zones franches urbaines. Le bénéfice de cette exonération est réservé aux contribuables qui ont respecté leurs obligations déclaratives en matière de résultats telles qu'elles sont prévues aux articles 53 A et 175 du code général des impôts. Les dispositions de l'article 302 nonies du code général des impôts en application desquelles l'allègement d'impôt sur le revenu prévu notamment à l'article 44 octies A ne s'applique pas lorsqu'une ou des déclarations de chiffre d'affaires se rapportant à l'exercice concerné n'ont pas été souscrites dans les délais et qu'il s'agit de la deuxième omission successive, instituent une condition supplémentaire au bénéfice de cet allègement. Par suite, un contribuable qui a manqué à ses obligations déclaratives en matière de résultats est exclu, en raison de ce seul manquement, du bénéfice du régime de faveur prévu au I de l'article 44 octies A du code général des impôts et ne peut utilement se prévaloir de ce que, en tenant compte de la tolérance prévue par l'article 302 nonies du même code, il est à jour de ses obligations en matière de déclarations de chiffre d'affaires. 
 5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la SAS Prestazur Optic a déposé sa déclaration de résultat pour l'exercice clos en 2014, le 15 mai 2015, soit dix jours après le délai fixé à l'article 175 du code général des impôts, qui expirait le 5 mai 2015. Si le service des impôts a refusé cette déclaration le 16 mai et si l'expert-comptable a essayé de contacter l'administration le 20 mai pour comprendre la cause de ce rejet, il est constant que la déclaration initiale de résultat a été souscrite tardivement. De même, les déclarations de résultat pour les exercice clos en 2015 et 2016 ont été déposées respectivement le 26 septembre 2017 et le 8 septembre 2017, soit bien après l'expiration du délai, fixé au 3 mai des années 2016 et 2017. Si M. A invoque, pour expliquer un tel retard, la défaillance du logiciel de télétransmission de l'administration, il n'apporte aucun élément établissant que de tels dysfonctionnements ont bien eu lieu et qu'ils auraient empêché la société Prestazur Optic de souscrire ses déclarations dans les délais légaux, alors au demeurant que les déclarations ont été souscrites au minimum dix jours après la date limite. Enfin, le requérant ne peut utilement soutenir que les retards de déclaration sont imputables à l'ancien expert-comptable de la SAS Prestazur Optic, à l'encontre duquel une action civile serait en cours, dès lors que l'identité de la personne physique à l'origine du manquement est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé à la SAS Prestazur Optic le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts. 
 6. En deuxième lieu, si le requérant soutient que le bulletin officiel des finances publiques ne fait nullement référence à l'article 175 du code général des impôts dans les obligations déclaratives relatives à l'application de l'article 44 octies A, ce moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé. En tout état de cause, la circonstance que ce bulletin ne préciserait pas toutes les obligations déclaratives incombant au contribuable est sans incidence sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires mises à la charge du requérant.  
 7. En troisième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 4 que la tolérance prévue par l'article 302 nonies du code général des impôts en matière de déclarations de chiffre d'affaires ne peut bénéficier qu'aux contribuables qui ont par ailleurs respecté leurs obligations déclaratives en matière de résultats, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Par suite, M. A ne peut utilement soutenir que la SAS Prestazur Optic n'a pas omis successivement deux déclarations de chiffre d'affaires et qu'elle a bien envoyé ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée pour la période allant du 1er janvier au 30 avril 2015, et ce, même si l'assiette imposable était nulle. 
 8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration : " Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué ". 
 9. En l'espèce, l'assujettissement du requérant, au titre des années 2014 à 2016, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ne constitue pas une sanction au sens des dispositions précitées de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration. Par suite, le requérant ne peut utilement invoquer son droit à l'erreur ainsi qu'une tolérance envers la SAS Prestazur Optic, à l'appui de ses conclusions aux fins de décharge des impositions en litige. 
 En ce qui concerne les factures d'immobilisation comptabilisées à tort en charge :  
 10. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B ". Aux termes de l'article 39 B du même code : " A la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation. A défaut de se conformer à cette obligation, l'entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée ". 
 11. En vertu de ces dispositions, le bénéfice net est établi sous déduction des amortissements réellement effectués par l'entreprise, c'est-à-dire effectivement comptabilisés dans ses écritures comptables. Faute d'avoir été constaté en comptabilité, comme le prescrit l'article 39 B du code général des impôts, un amortissement ne peut être déduit ni, par suite, venir compenser la réintégration d'une dépense comptabilisée à tort en charge. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé la déduction d'un amortissement corrélativement à la réintégration de factures comptabilisées en charges. 
 Sur les pénalités : 
 12. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la société requérante a, chaque année entre 2014 et 2016, déposé sa déclaration de résultat après le délai mentionné à l'article 175 du code général des impôts. Par suite et en tout état de cause, elle n'est pas fondée à se prévaloir du droit à l'erreur garanti par les dispositions de l'article 123-1 du code des relations entre le public et l'administration, citées au point 8. 
 13. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ". Aux termes de l'article R. 80 E-1 du même livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ". 
 14. Il résulte de l'instruction que si l'administration fiscale a infligé à M. A des pénalités, ces dernières ont été édictées en application des dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts. Dès lors, la décision d'appliquer ces majorations n'avait pas à être prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. Par suite, le requérant ne peut utilement soutenir que l'absence de signature d'un inspecteur principal sur la proposition de rectification du 11 décembre 2017 doit entraîner la décharge des majorations et pénalités dont il a fait l'objet. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que la requête de M. A doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 11 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Menasseyre, présidente, 
 M. Claudé-Mougel, premier conseiller, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 G. Pouliquen 
 La présidente, 
 signé 
 A. MenasseyreLa greffière, 
 signé 
 A. Vidal 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière, 
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