TA13 · 7ème chambre — 28 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 4 février 2021, M. A C, représenté par la SCP BBLM Avocats, agissant par Me Strella, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la SAS Delta Beauté Distribution a été privée de la garantie tenant à l'existence d'un débat oral et contradictoire dès lors que le service n'a pas respecté les dispositions du II. de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; 
 - la SAS Delta Beauté Distribution n'a pas pu opter de manière éclairée pour l'une des trois possibilités prévues par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dès lors que le traitement réalisé par le service informatique ne correspondait pas à celui formulé dans la demande qui lui a été adressée le 1er août 2018 ; 
 - la SAS Delta Beauté Distribution est fondée à se prévaloir de la doctrine fiscale référencée BOI-CF-IOR 10-20 publiée le 12 septembre 2012 ; 
 - les informations obtenues après la mise en œuvre du droit de communication prévue par l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales, notamment grâce aux déclarations de Mme B, ne présentent aucune valeur probante ; 
 - les éléments saisis, dans le cadre des procédures de visite domiciliaire et de saisie prévues par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, ne démontrent pas l'existence d'une divergence entre les stocks réels de la société et ses stocks théoriques, déclarés en comptabilité ; 
 - le rejet de la comptabilité n'est pas justifié dès lors que l'écart entre le total des fichiers transmis à la suite de la demande du service et le chiffre d'affaires enregistré en comptabilité n'est que de 0,1 %, que les omissions dans la séquence de numérotation s'expliquent par l'annulation de certains tickets, que l'absence de mentions obligatoires sur les factures, relevée par l'administration fiscale, ne porte que sur l'année 2015, et non sur l'année 2016, seul exercice rectifié ; et enfin, qu'il n'est pas démontré que le montant des stocks à la clôture de l'exercice est différent entre les fichiers d'inventaires et les résultats du traitement des fichiers informatiques ; 
 - les anomalies portant sur la détermination du prix unitaire d'achat résultent de la méthode employée par le service qui ne démontre pas l'existence d'un chiffre d'affaires non comptabilisé, ce qui met en évidence le caractère radicalement vicié de la méthode utilisée par le service ; 
 - le vérificateur aurait dû prendre en compte les offres promotionnelles et la reprise d'articles par les fournisseurs pour déterminer le montant des stocks ; 
 - le service n'établit pas que M. C doit être regardé comme le seul maître de l'affaire, et que la SAS Delta Beauté Distribution a distribué entre ses mains la somme de 651 962 euros au titre de l'année 2016 ; 
 - les pénalités ne sont pas justifiées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 août 2021, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 10 janvier 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 30 janvier 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Menasseyre, présidente rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Caselles, rapporteur publique, 
 - et les observations de Me Strella, représentant M. C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Delta Beauté Distribution, spécialisée dans le commerce de produits de beauté et de matériels d'esthétique et de coiffure a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment notifié à M. C, son président et associé, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2016 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, notamment sur le fondement du c. de l'article 111 du même code, à raison des revenus distribués par la SAS Delta Beauté Distribution. Ces impositions supplémentaires ont été assorties de pénalités pour manquement délibéré. M. C demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 2. Compte tenu de l'indépendance des procédures d'imposition respectivement suivies à l'encontre d'une société de capitaux et des associés d'une telle société, les moyens contestant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont inopérants au regard des impositions mises à la charge de l'un de ses associés ou gérants. Par suite, à supposer même, comme le soutient le requérant que la procédure d'établissement des impositions supplémentaires auxquelles a été assujettie la SAS Delta Beauté Distribution ait été entachée d'une irrégularité en raison d'une méconnaissance du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, et de l'absence de débat oral et contradictoire, cet élément est sans incidence sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. C. 
 Sur le rejet de la comptabilité : 
 3. Il résulte de la proposition de rectification du 17 décembre 2018, annexée à la proposition de rectification adressée à M. C que la comptabilité présentée par la SAS Delta Beauté Distribution présentait des discordances résultant d'une part de la comparaison entre le montant des achats issus de la sommation des données des lignes de commande et le montant des achats en comptabilité, et d'autre part du rapprochement entre le montant des ventes issues de la sommation des données de certains fichiers et le montant des ventes comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2016. Par ailleurs, le vérificateur a relevé que la SAS Delta Beauté Distribution n'avait pas transmis les données de l'application " swing business " utilisée pour la saisie des commandes. Il a également constaté des omissions dans la séquence de numérotation des tickets de caisse ou des factures à hauteur de 58 omissions au titre de l'exercice clos le 31 mars 2016, et l'absence de mentions obligatoires sur 11 354 factures au titre de ce même exercice. A cet égard, à supposer même que l'annulation de certains achats explique l'annulation de tickets de caisse, ou que les mentions omises se trouvent sur une " table intervenant " à défaut d'être présentes sur les factures, ainsi que le soutient le requérant, le service était fondé à rejeter la comptabilité présentée, au regard des éléments précités, dès lors que les factures ne satisfaisaient pas aux exigences formelles en la matière, et que les données fournies par la SAS Delta Beauté Distribution ne permettaient pas de retracer le chemin de révision comptable. Par ailleurs, la comparaison proposée par le requérant entre le chiffre d'affaires hors taxe de la SAS Delta Beauté Distribution et le total des ventes résultant des fichiers transmis, fait en tout état de cause apparaître une discordance de près de 40 000 euros. La circonstance que ce montant soit inférieur à celui déterminé par l'administration fiscale, à supposer qu'elle soit avérée, ne suffit pas à démontrer que la comptabilité présentée n'était pas irrégulière.  
 4. Enfin, il résulte de la proposition de rectification adressée à la SAS Delta Beauté Distribution que l'administration ne s'est pas fondée, pour rejeter la comptabilité qui lui a été présentée, sur les déclarations d'une ancienne employée de la SAS Delta Beauté Distribution ayant affirmé qu'elle avait régulièrement détourné des recettes en espèces, de sorte que le caractère crédible des affirmations de cette même employée est sans incidence sur la décision de l'administration, à supposer que le requérant ait entendu, en invoquant ces éléments de contexte, soulever un moyen. Il en va de même d'un message du 2 mars 2016, résultant de l'exploitation de la messagerie professionnelle de M. C, qui insiste sur la nécessité de modifier les données relatives aux stocks pour qu'elles soient cohérentes. Par suite, l'administration a pu à bon droit regarder la comptabilité présentée comme irrégulière et non probante, et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'entreprise. 
 Sur les revenus distribués : 
 En ce qui concerne les rehaussements procédant de la reconstitution de recettes de la SAS Delta Beauté Distribution : 
 5. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués () c. les rémunérations ou avantages occultes. () ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées par une société, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé, sauf à démontrer qu'il peut être regardé comme le maître de l'affaire. 
 S'agissant de la méthode utilisée par l'administration : 
 6. Il résulte de l'instruction que le service a procédé à la reconstitution de recettes en déterminant la quantité de ventes présumées non déclarée, à partir d'une exploitation des fichiers dématérialisés remis par l'entreprise, en prenant pour acquis que les stocks initiaux à l'ouverture de l'exercice étaient exacts. Il a ensuite valorisé le montant de ces ventes en appliquant le prix le plus élevés apparaissant, pour chacun des articles vendus, sur les inventaires de la société ou sur les commandes passées par ses clients. Le prix ainsi retenu a été qualifié de Prix Unitaire d'Achat (PUA). Enfin, le service a appliqué un taux de marge de 25 % pour valoriser ces ventes après avoir relevé que le pourcentage réel de marge de la société s'élevait à 25,39 % au titre de l'exercice clos en 2015, et 25,70 % au titre de l'exercice clos en 2016. Constatant que certains articles se retrouvaient avec des ventes présumées en écarts négatif, ces écarts sont venus en diminution des ventes totales reconstituées. L'administration fiscale a ainsi déterminé que la minoration du chiffre d'affaires au titre de l'exercice clos le 31 mars 2016 s'élevait à 543 301,46 euros à l'issue du dialogue précontentieux. 
 7. M. C soutient que la méthode utilisée par l'administration est radicalement viciée en raison d'une part, des écarts de prix relevés entre le prix unitaire d'achat retenu par l'administration (PUA) et le prix résultant de l'exploitation des données du logiciel Quadratus, utilisé pour la facturation, et d'autre part, de l'absence de correspondance entre les codes articles listés par l'administration et ceux issus du progiciel précité, pour la moitié des produits recensés. 
 8. A cet égard, le service fait valoir que lors des échanges postérieurs à la notification de la proposition de rectification, la SAS Delta Beauté Distribution avait produit des tableaux sensiblement différents qui faisaient état de 133 articles en anomalie, sur 4 724 codes article recensés, et qu'il a donné satisfaction sur ce point à l'entreprise en accordant un dégrèvement à hauteur de 9 896 euros. En tout état de cause, la seule production de tableaux de synthèse, établis par le requérant, ne permet pas de confirmer les écarts et anomalies dont se prévaut M. C, en l'absence de toute pièce attestant de la réalité et de la justesse des termes de comparaison. 
 9. Par ailleurs, M. C soutient que les ventes ont été surestimées dès lors que le service n'a pas tenu compte de la politique promotionnelle de la société, et a par conséquent inclus dans le chiffre d'affaires reconstitué des articles qui avaient été offerts. Le requérant se prévaut également de la reprise de certains articles par des fournisseurs, que le service aurait dû décompter des stocks. Toutefois, M. C n'apporte aucun élément chiffré et tangible au soutien de ses affirmations, à l'exception de deux avoirs dont il n'est pas démontré qu'ils correspondaient à des articles effectivement comptabilisés dans les ventes par le service au titre de l'exercice vérifié. Il résulte de ce qui vient d'être dit que M.  C n'est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution de recettes utilisée par l'administration serait radicalement viciée 
 En ce qui concerne l'appréhension des distributions : 
 10. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré dans les revenus de M. C les revenus considérés comme distribués au titre de l'année 2016 correspondant aux rectifications effectuées dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SAS Delta Beauté Distribution résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires de cette société. L'administration fiscale a regardé M.  C comme le seul maître de l'affaire au motif qu'il a exercé les fonctions de président de la société du 16 mai 2014 au 15 septembre 2017, qu'il était titulaire de la signature sur les comptes bancaires de la SAS Delta Beauté Distribution depuis le 23 janvier 2012, ainsi que l'a révélé l'exercice du droit de communication exercé auprès de la lyonnaise de banques le 2 octobre 2018. Par ailleurs, l'exploitation de la messagerie électronique saisie par l'administration fiscale lors des opérations de visite du 11 mai 2017 a établi qu'il était destinataire de la majorité des courriels électroniques envoyés par la direction administrative et financière de la SAS Delta Beauté Distribution, ainsi que par son directeur commercial, son directeur du développement, et les partenaires de la société.  
 11. Enfin, des échanges de courriels ont mis en évidence que les salariés de l'entreprise prenaient leurs ordres directement auprès du requérant, ce que la production de pièces composées de documents signés par M. D C, le directeur commercial de la société, et de quelques courriels qui lui étaient adressés, ne suffit pas à infirmer, dès lors qu'il n'est pas contesté que M. D C exerçait des tâches de direction au sein de l'entreprise vérifiée, ce qui est de nature à justifier ces courriels sans pour autant lui attribuer la maîtrise de l'affaire. Par ailleurs la circonstance que le fils du requérant ait signé des chèques, ou ait bénéficié d'une délégation de pouvoirs dans l'entreprise, n'est pas suffisante pour démontrer l'existence de deux maîtres de l'affaire, dès lors notamment que seules les visites domiciliaires et de saisies diligentées au domicile du requérant ont permis la découverte de documents concernant la gestion de la société, et notamment des tableaux reprenant les ventes, les achats, les stocks en dissociant les stocks réels et les stocks théoriques, alors qu'aucun document n'a été saisi au domicile de M. D C.  
 12. Il résulte de ce qui vient d'être dit que le service établit que M. A C devait être regardé comme le maître de l'affaire, et que par suite il est réputé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle, sans qu'il puisse utilement se prévaloir de la double circonstance qu'il n'ait pas émis de chèque et que son train de vie n'apparaisse pas en décalage avec ses revenus déclarés. Le service était donc fondé à réintégrer les sommes regardées comme distribuées par la SAS Delta Beauté Distribution au titre de l'exercice clos le 31 mars 2016, dans le revenu imposable de M. C sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités : 
 13. Le présent jugement rejetant les conclusions de la requête tendant à la décharge des impositions supplémentaires contestées par M. C, celui-ci n'est pas fondé à obtenir par voie de conséquence la décharge des pénalités dont elles ont été assorties. 
 14. Il résulte de tout ce qui vient d'être dit que les conclusions à fin de décharge présentées par M. C doivent être rejetées. 
 Sur les frais de l'instance : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à la directrice du contrôle fiscal Sud-Est.  
 Délibéré après l'audience du 7 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Menasseyre, présidente rapporteure, 
 Mme Charbit, première conseillère, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 février 2023. 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 signé 
 C. Charbit 
 La présidente rapporteure, 
 signé 
 A. Menasseyre 
 La greffière, 
 signé 
 A. Vidal 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière, 
 N°2100960