TA86 · 1ère chambre — 14 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 28 avril 2021 et 2 décembre 2021, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie du Pisany, représentée par Me Aide, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de son exercice clos le 30 juin 2016 et des intérêts de retard y afférents ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les pertes comptables qu'elle a subies entre 2010 et 2016 ont été suffisamment notables pour rendre probable une provision pour dépréciation du fonds de commerce au regard des résultats comptables sur la base desquels avait été déterminée la valeur des fonds de commerce qu'elle a acquis en 2010 ; 
 - la provision pour dépréciation du fonds de commerce respecte les prescriptions du paragraphe 50 du BOI-BIC-PROV-40-10-10 dès lors qu'à défaut de pouvoir s'appuyer sur une valeur de marché, le recours à une expertise indépendante est un élément de nature à étayer le caractère probant de la perte ; 
 - la provision pour dépréciation du fonds de commerce peut se fonder sur la seule baisse du chiffre d'affaires, et non sur la concomitance d'une baisse du chiffre d'affaires et du bénéfice ; 
 - le maintien d'un bon niveau de rentabilité s'explique par des mesures conjoncturelles comme la faiblesse de la rémunération des associés, inférieure à la pratique professionnelle habituelle, et par la baisse de la masse salariale, liée au licenciement de deux salariés suite à l'acquisition du second fonds de commerce ayant eu lieu le 10 avril 2014 ; 
 - le rejet de la provision pour dépréciation du fonds de commerce méconnaît la doctrine administrative exprimée au BOI-ENR-DMTOM-10-20-10 et au BOI-ENR-DMTOI-10-20-20-20, qui précise explicitement que les éléments d'évaluation du prix de vente d'un fonds de commerce sont déterminés comme en matière de vente d'immeuble, par comparaison avec des cessions, en nombre suffisant, et antérieures ou concomitantes et que la valeur vénale doit être déterminée obligatoirement par comparaison avec des cessions, en nombre suffisant, et antérieures ou concomitantes au fait générateur de l'impôt, de biens intrinsèquement similaires. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 20 octobre 2021, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de Mme Boutet, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Aide, représentant la SELARL Pharmacie de Pisany. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie du Pisany, qui exploite deux officines de pharmacie situées sur la commune de Gond-Pontouvre (Charente), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2015 au 30 juin 2017. À l'issue de ce contrôle, le service a remis en cause une provision pour dépréciation du fonds de commerce d'un montant de 257 000 euros, constatée au titre de l'exercice clos le 30 juin 2016. La SELARL Pharmacie du Pisany demande la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de son exercice clos le 30 juin 2016 du fait de ce chef de rectification ainsi que des intérêts de retard y afférents. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2.  Aux termes du 5° du paragraphe 1 de l'article 39 du code général des impôts, le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou des charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. L'article 38 sexies de l'annexe III au même code prévoit que la dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5°de l'article 39. 
 3. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice, des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige. 
 4. Il résulte de l'instruction que la SELARL Pharmacie du Pisany a racheté, le 13 juillet 2006, les droits sociaux d'une société qui avait précédemment acquis un fonds de commerce de vente de détail de produits pharmaceutiques pour un montant de 754 000 euros. La société requérante a ensuite acquis un second fonds de commerce de même nature le 10 avril 2014, pour un montant de 640 000 euros, valorisant l'ensemble de son fonds de commerce à la somme de 1 394 000 euros. Estimant que la valeur d'actif de ce fonds de commerce était supérieure à sa valeur réelle de marché, elle a constitué, au titre de son exercice clos le 30 juin 2016, une provision pour dépréciation de ce fonds de commerce de 257 000 euros. 
 5. Pour justifier la dépréciation de son fonds de commerce, la société requérante invoque la baisse continue de son chiffre d'affaires entre ses exercices clos de 2010 à 2016 ainsi que la majoration artificielle de ce dernier par la vente, sans marge significative, de produits pharmaceutiques couteux autrefois délivrés par les pharmacies hospitalières. Il résulte toutefois de l'instruction, d'une part, que le chiffre d'affaires de son premier fonds de commerce n'a baissé que de 1,83 %, 8,28 % et 4,75 % pour ses exercices clos en 2012, 2013 et 2014, ce qui ne saurait suffire à justifier la provision litigieuse, et, d'autre part, que, si cette baisse s'est accélérée après le rachat de son second fonds de commerce, son résultat d'exploitation s'est maintenu sur la période en litige, passant de 88 130 euros à la clôture de l'exercice 2015 à 167 281 euros à la clôture de l'exercice 2016, tandis que son excédent brut d'exploitation (EBE) qui représentait 7,27 % de son chiffre d'affaires net pour son exercice clos en 2014, se maintenait à 7,12 % pour son exercice clos en 2015 avant de progresser fortement à 13,25 % pour l'exercice 2016. Par ailleurs, et en dépit des produits à faible marge constituant, selon la requérante, une part de plus en plus importante de son chiffre d'affaires, son taux de marge brute, qui s'établissait à 29 % en 2014, a, lui aussi, progressé, pour les deux exercices suivants, à 31,79 % et à 32,11 %. 
 6. Si la SELARL Pharmacie du Pisany invoque, pour expliquer le maintien, puis la progression de ses résultats, la réduction de la masse salariale de la société et, en particulier, le licenciement de deux salariés en 2014 ainsi que les efforts consentis par ses associés en terme de rémunération, elle n'apporte aucun élément permettant d'apprécier précisément l'impact de ces mesures sur ses résultats, alors même qu'il est constant que les rémunérations de ses trois gérantes, bien qu'inférieures à la norme, sont demeurées stables tout au long des exercices litigieux et que la progression de son poste " traitements et salaires ", qui est passé de 58 258 euros au titre de son exercice clos en 2014, à 94 952 euros au titre de l'exercice clos en 2015 avant de s'établir à 85 581 euros au titre de l'exercice suivant, traduit, en toute hypothèse, une augmentation significative de ses dépenses de personnel. 
 7. Enfin, la SELARL Pharmacie du Pisany ne peut utilement se prévaloir, pour justifier la comptabilisation de la dépréciation litigieuse, ni des conclusions de l'étude réalisée en mars 2017 par le cabinet d'expertise Interfirmo sur la situation des officines comparables situées dans la même région, s'agissant d'une donnée exogène à l'entreprise, ni des éléments de valorisation apportés par la société L'auxiliaire pharmaceutique en juillet 2018, qui sont, en tout état de cause, postérieurs à la date de constatation de la provision litigieuse, ni, enfin, de considérations telles que le manque de médecins dans le secteur de l'officine, le développement des achats de médicaments par internet ou la baisse des prix des pharmacies, consécutive au dégonflement de la bulle spéculative intervenue à la fin des années 2000, qui revêtent un caractère par trop général. La circonstance que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a estimé justifiée la provision litigieuse est, par ailleurs, sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition contestée. 
 8. Dans ces conditions, c'est à bon droit que, sur le terrain de la loi fiscale, l'administration a remis en cause la provision pour dépréciation de fonds de commerce constatée par la société requérante au titre de son exercice clos en 2016. 
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 
 9. La SELARL Pharmacie de Pisany ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée au bulletin officiel des impôts référencé BOI-BIC-PROV-40-10-10, et plus particulièrement à son paragraphe n° 50, qui ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 10. La société requérante ne peut pas davantage invoquer la doctrine administrative exprimée aux bulletins officiels des impôts référencés BOI-ENR-DMTOM-10-20-10 et BOI-ENR-DMTOI-10-20-20-20 qui ne concerne pas les provisions pour dépréciation de fonds de commerce en matière de bénéfices industriels et commerciaux, mais les modalités de taxation de cessions réelles de fonds de commerce et d'immeubles en matière de droits d'enregistrement. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SELARL Pharmacie de Pisany ne peut qu'être rejetée, y compris ses conclusions présentées au titre de l'article L.  761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SELARL Pharmacie de Pisany est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Pharmacie de Pisany et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne. 
 Délibéré après l'audience du 28 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Campoy, président, 
 M. Crosnier, premier conseiller, 
 M. Pipart, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 R.A 
 Le président, 
 Signé 
 L. CAMPOY 
  La greffière, 
 Signé 
 D. GERVIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
  Pour expédition conforme, 
  Pour le greffier en chef, 
  La greffière, 
       Signé 
 D. GERVIER 
 N° 2100144