TA14 · 2ème chambre — 29 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 3 juin 2021, la société en nom collectif (SNC) Loisirs 14, représentée par la SELAS Fidal, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des périodes couvrant les années 2016 à 2018 à raison de la marge réalisée sur la vente de terrains à bâtir et des majorations de 40 % correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est irrégulière dès lors que la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - les terrains cédés ne pouvaient être regardés comme des terrains à bâtir dès lors qu'ils sont classés par le plan d'occupation des sols de la commune de Montmartin-sur-Mer en zone inconstructible et sont situés dans une zone d'urbanisation diffuse dans laquelle toute construction est interdite en application de la loi littoral ; 
 - à titre subsidiaire, les terrains cédés doivent être regardés comme des terrains bâtis au sens du 1° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré ne pouvait lui être appliquée dès lors qu'elle n'a pas entendu se soustraire délibérément à ses obligations fiscales. 
 Par un mémoire enregistré le 30 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SNC Loisirs 14 ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Silvani, 
 - et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SNC Loisirs 14, qui exerce une activité de gestion de deux campings situés sur le territoire de la commune de Montmartin-sur-Mer et de vente de mobile-homes et d'habitations légères de loisirs, a procédé à la cession de terrains viabilisés situés dans le camping " Les Dauphins ", à charge pour les acquéreurs d'y implanter des habitations légères de loisirs. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2018, elle a été informée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée envisagés par l'administration fiscale par une proposition de rectification en date du 2 décembre 2019. La société Loisirs 14 a présenté des observations le 3 janvier 2020. Le 3 mars 2020, l'administration a maintenu les rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Par un avis émis le 30 octobre 2020, l'administration fiscale a procédé au recouvrement de la somme de 101 848 euros en droits et pénalités comprenant la majoration de 40 %. La SNC Loisirs 14 a formé une réclamation le 24 novembre 2020, à la suite de laquelle l'administration a accepté, par sa décision d'admission partielle du 29 mars 2021, de procéder à un dégrèvement de 55 euros et a rejeté, pour le reste, la réclamation de l'intéressée. Par sa requête, la SNC Loisirs 14 demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui ont été maintenus par l'administration fiscale. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 3. La proposition de rectification adressée à la SNC Loisirs 14 mentionne qu'elle porte sur la taxe sur la valeur ajoutée, précise les périodes concernées, les bases d'imposition ainsi que les motifs des rappels de cette taxe qui sont relatifs à l'existence de terrains à bâtir. Contrairement à ce que soutient la requérante, elle explicite en outre les raisons pour lesquelles l'administration a estimé qu'elle n'avait pas à vérifier la qualification de terrains à bâtir au regard de la loi littoral et du plan de prévention des risques littoraux. Dans ces conditions, et alors que la régularité de la proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs, l'administration a suffisamment motivé sa proposition de rectification au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 4. Aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; / () ". Aux termes de l'article 268 du même code : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ; / () ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 5. (Opérations immobilières) : / 1° Les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir au sens du 1° du 2 du I de l'article 257 ; () ". Aux termes de l'article 257 du même code : " I. () / 2. Sont considérés : / 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme ; () ". 
 5. En premier lieu, si la SNC Loisirs 14 soutient que les lots des parcelles qu'elle a vendus ne sont pas des terrains à bâtir, il résulte toutefois de l'instruction que le plan d'occupation des sols de la commune de Montmartin-sur-Mer, dans sa rédaction alors applicable, a autorisé en zone constructible et classée en secteur UCl, à l'intérieur duquel sont situées les parcelles en litige, les aires naturelles de camping, les terrains de caravaning et de caravanage et les parcs résidentiels de loisirs. Par suite, ces terrains doivent être regardés comme des terrains à bâtir au sens des dispositions du 1° du 2. du I de l'article 257 du code général des impôts. 
 6. En second lieu, contrairement à ce que soutient la requérante, la circonstance que les parcelles cédées en lots ont fait l'objet d'aménagements de viabilisation et ont été exploitées avant leur cession, n'a pas pour effet de leur conférer un caractère bâti pour l'application des dispositions précitées. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". 
 8. La requérante se prévaut du paragraphe 40 des commentaires administratifs publiés le 29 septembre 2014 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-TVA-IMM-10-10-10-20, cité à l'appui de sa réclamation contentieuse, selon lequel " doivent être considérés comme terrains à bâtir au moment de la livraison, sous réserve que le règlement du document d'urbanisme ou le règlement national d'urbanisme (RNU) et les dispositions particulières aux zones de montagne et au littoral le permettent, les terrains situés dans les zones et périmètres ci-après". Si la SNC Loisirs 14 soutient que les terrains cédés sont situés dans une zone d'urbanisation diffuse dans laquelle toute construction est interdite en application de la loi littoral, elle ne produit aucun élément à l'appui de ses affirmations, alors en outre que, comme le rappelle le maire de Montmartin-sur-Mer dans son courrier en date du 28 janvier 2020, le camping " Les Dauphins " est regardé par le schéma de cohérence territoriale Centre Manche Ouest comme faisant partie du village de la plage d'Hauteville pour l'application des dispositions de la loi littoral. Il en résulte que ces terrains présentent un caractère constructible pour l'application de la loi littoral, de sorte que la requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la méconnaissance par l'administration fiscale du paragraphe 40 des commentaires administratifs précité. Le moyen doit, par suite, être écarté. 
 Sur la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 10. Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 11. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré à ses obligations déclaratives, l'administration fait valoir que la SNC Loisirs 14 a placé, en toute connaissance de cause, les ventes de parcelles en litige sous le régime d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévu aux dispositions du 1° du 5 de l'article 261 du code général des impôts au motif qu'elles ne présentaient pas un caractère constructible au sens des dispositions du 1° du 2 du 1 de l'article 257 de ce code, alors que l'administration l'avait informée des motifs pour lesquels cette exonération était inapplicable à sa situation dans le cadre d'une précédente procédure de vérification diligentée à son encontre au titre de la période correspondant aux années 2012 à 2014. Toutefois, il résulte de l'instruction que le différend sur les rectifications opérées au titre des années 2012 à 2014, portant sur la question du caractère bâti des terrains cédés, n'avait pas été tranché de manière définitive par le juge de l'impôt au moment de la déclaration du résultat fiscal de la SNC Loisirs 14 au titre des années 2016 à 2018, dès lors que la décision du Conseil d'Etat de non admission du pourvoi formé à l'encontre de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes en date du 28 janvier 2021 est intervenue le 27 décembre 2021. Dans ces conditions, l'administration fiscale ne peut être regardée comme ayant établi l'intention de la société d'éluder l'impôt au titre de la période de 2016 à 2018. Par suite, la requérante est fondée à soutenir que l'application par l'administration fiscale de la majoration de 40% est intervenue en méconnaissance de l'article 1729 du code général des impôts. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la SNC Loisirs 14 est uniquement fondée, pour les motifs énoncés au point 11, à demander la décharge de la majoration de 40 % pour manquements délibérés appliquée sur les rappels de cotisation de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2018. 
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 13. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'État la somme demandée par la SNC Loisirs 14 au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La SNC Loisirs 14 est déchargée de la majoration de 40 % pour manquements délibérés appliquée sur les rappels de cotisation de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2018. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SNC Loisirs 14 est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SNC Loisirs 14 et au directeur départemental des finances publiques du Calvados. 
 Délibéré après l'audience du 14 mars 2024, à laquelle siégeaient :  
 M. Marchand, président, 
 Mme Pillais, première conseillère, 
 Mme Silvani, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. SILVANI        
 Le président, 
 Signé 
 A. MARCHAND       La greffière, 
 Signé 
 A. D'OLIF 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 le greffier, 
 J. Lounis