TA44 · 4ème Chambre — 3 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 3 février 2021, Mme B A, représentée par Me Couderc, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;  
 - elle n'a pas été destinataire d'une réponse aux observations qu'elle a formulées suite à l'envoi de la proposition de rectification du 9 mai 2017 ;  
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;  
 - les dispositions du c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts fixent comme seul critère d'appréciation du seuil d'agrément le montant de la souscription du contribuable au capital de la société ; la notion de " programme immobilier " est étrangère à ces dispositions ;  
 - la remise en cause de la réduction d'impôt ne peut être fondée sur les dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts dès lors que ces dispositions ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros ; 
 - les dispositions de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, auxquelles l'administration fiscale se réfère, ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapportent exclusivement aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros ;  
 - l'administration ne saurait se fonder sur la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 nos 30 à 60 publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013 qui est illégale en ce qu'elle ajoute une condition supplémentaire à la loi ;  
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires publiés au bulletin officiel des finances référencés BOI-CF-IOR-10-50 n° 450 du 4 février 2015, BOI-CF-IOR-10-40 n° 40 du 12 septembre 2012, BOI-CF-IOR-10-40, n° 80, du 12 septembre 2012, BOI-CF-PGR-10, n° 200 du 12 septembre 2012, BOI-SJ-AGR-40 nos 50 et 60 du 12 septembre 2012, ainsi que de l'instruction 13 L-6-06 n° 1 et n° 2 du 21 septembre 2006 et de l'instruction 13L1514 n° 38 et 39 du 1er juillet 2002. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 juillet 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Allio-Rousseau, 
 - et les conclusions de M. Huin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B A a souscrit au cours de l'année 2011 à une augmentation de capital social de la société civile immobilière (SCI) Floride créée par les associés de la société à responsabilité limitée (SARL) Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore (Nouvelle-Calédonie). En sa qualité d'associé de la SCI Floride, Mme A a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt et a notifié à M. et Mme A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assorties de pénalités, au titre des années 2014 et 2015. Par la présente requête, Mme A demande au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". 
 3. Après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement, à laquelle Mme A a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification du 9 mai 2017, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Dans ces conditions, la circonstance selon laquelle la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI dont la requérante était associée n'a pas pu l'induire en erreur sur la nature et le montant du redressement opéré par le service ni ne l'a privée de la possibilité de présenter ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait. En outre, l'administration fiscale n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient la requérante, il résulte de l'instruction que la réponse aux observations du contribuable en date du 1er août 2018 lui a été notifiée le 9 août 2018. 
 5. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 6. La proposition de rectification du 9 mai 2017 mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour cette opération Jeorca, les investissements des quatorze SCI ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis Mme A en mesure d'en demander, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 7. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent () en Nouvelle-Calédonie () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; ". 
 8. Aux termes de III du l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. () / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ".  
 9. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés en outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier. 
 10. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Floride, à laquelle a souscrit Mme A, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt dont avait bénéficié Mme A au titre des années 2014 et 2015. 
 11. En second lieu, Mme A ne peut utilement se prévaloir des dispositions des I bis et I ter de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts ni en invoquer une application inexacte par l'administration fiscale dès lors que les impositions supplémentaires en litige ne sont pas fondées sur ces dispositions. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 12. D'une part, Mme A ne saurait se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013, dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'application de la loi fiscale. 
 13. D'autre part, Mme A n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 1 et 2 de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, qui commentent une version différente de l'article 199 undecies A. Elle n'est davantage fondée à se prévaloir ni des paragraphes 40 et 80 du BOI-CF-IOR-10-40 du 12 septembre 2012 ni du BOI-CF-IOR-10-50 n° 450 du 4 février 2015 ni de l'instruction 13L1514 n° 38 et 39 du 1er juillet 2002 qui concernent la procédure de contrôle ni du paragraphe 200 du BOI-CF-PGR-10 du 12 septembre 2012 qui concerne la prescription du droit de reprise. Enfin, Mme A n'est pas fondée à se prévaloir des paragraphes 50 et 60 publiés le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-SJ-AGR-40 qui concernent les déductions au titre des investissements réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, sur le fondement de l'article 217 undecies du code général des impôts, et qui reprennent une instruction 4-H-2-07 publiée le 30 janvier 2007. 
 14. Il résulte de ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur régional des finances publiques des pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 13 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 M. Barès, premier conseiller, 
 Mme Frelaut, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 avril 2025. 
 La présidente-rapporteure, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAUL'assesseur le plus ancien 
 dans l'ordre du tableau, 
 M. BARES 
 La greffière, 
 C. MICHAULT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,